清算所得缴纳企业所得税业务分析

　按照税法规定，企业解散或注销时需要进行清算，如果有清算所得，要以清算期间为一个纳税年度缴纳企业所得税。原《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十三条规定，纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应当依照本条例规定缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第四十四条规定，清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。 

　　清算所得的计算，容易产生两种不同的计算结果。一是按照会计核算恒等式原理（资产＝负债＋所有者权益）计算，企业的全部资产账面价值扣除负债和所有者权益（企业未分配利润、公益金和公积金和实收资本）后，已经等于0，再扣除各项清算费用和损失后，就会出现负数结果。所以，一般企业清算时，不会有需要纳税的清算所得。二是将企业清算时的全部资产或者财产以公允价值计算，由于资产的公允价值与账面价值存在价差，这部分价差等于全部资产的账面价值扣除负债和所有者权益后的余额；再将价差扣除清算费用和损失后，就是企业的清算所得，这部分所得需要缴纳企业所得税。分析上述两种计算结果，应该说，后一种计算才是符合税法立法精神的正确理解。但是，即使按照第二种方法计算，还会存在一些误差，由于税法与会计制度存在差异，导致有些资产的会计账面价值与计税价值存在差异，从而产生会计清算所得与税法清算所得的差异，如果不考虑这种差异，无疑会造成纳税人多缴或者少缴税款的结果。 

　　同样的情况在外商投资和外国企业所得税法中也有反映，原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十八条规定，外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得，应当依照本法规定缴纳所得税。 

　　新的企业所得税法充分考虑了上述情形，《中华人民共和国企业所得税法》第五十五条第二款规定，企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十一条规定，企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。新法明确规定了在计算清算所得时，以企业全部资产的可变现价值或者交易价格为基础，消除了不同理解。同时，不再将全部资产减除负债和所有者权益，而是直接减除资产净值计算价差，再将价差减除清算费用及相关税费。在计算清算所得时，还要注意两点：一是全部资产包括货币性资产和非货币性资产；二是减除资产的净值要以资产的计税基础为准。如果企业负债的账面价值与计税基础存在差异，还要考虑负债差异的调整。 

　　需要注意的是，原企业所得税法规定，纳税人清算期间不属于正常生产经营，其清算所得不能享受法定减免税照顾。《国家税务总局关于外商投资企业清算所得适用定期减免税问题的通知》（国税发[1993]8号）明确，“对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税”的规定，仅适用于企业经营期间的所得。因此，对企业在上述定期减免税期内进行清算所取得的清算所得，不得按税法第八条的规定免征、减征企业所得税。《国家税务总局关于外商投资企业的外国投资者再投资退税若干问题的通知》（国税发[1993]9号）也规定，外国投资者将从外商投资企业取得的清算所得用于再投资，不得享受再投资退税的优惠。新企业所得税法对清算所得是否享受税收优惠没有明确。