解读《企业会计准则第3号——投资性房地产》

　财政部于2006年2月15日发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的39项企业会计准则。新准则的颁布和实施使我国的会计准则在与国际会计准则趋同方面又前进了一大步，其中《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称新准则）是新颁布的几个准则之一，实施后将对企业的财务状况和经营成果产生一定影响，而广大财务人员对这一准则又比较陌生，因此有必要对该准则作进一步的深入研究。
 
 
　　一、投资性房地产的定义和特征
 
　　新准则规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。房地产是土地和房屋及其权属的总称。其中，土地是指土地使用权；房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。随着我国社会主义市场经济的发展和完善，企业持有房地产除了可以作为用于自身生产经营管理活动的场所和作为存货对外销售外，还出现了将房地产用于赚取租金或增
 
 
　　值收益的情况，甚至已经成为个别企业的主营业务活动。投资性房地产在用途、状态、目的等方面与企业自用的厂房、办公楼等作为生产经营活动场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产是不同的。投资性房地产是一种经营性活动，主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为，房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，其目的是为了增值后转让，以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流人。
 
 
　　二、投资性房地产的范围
 
　　投资性房地产的范围包括以下几个方面：
 
　　已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。
 
　　持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权，但按国家有关规定认定的闲置土地不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
 
 
　　已出租的建筑物，是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括外购、自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。
 
　　企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。自用房地产、作为存货的房地产不属于投资性房地产，自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产；作为存货的房地产，通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售正在开发的商品房和土地。某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理的，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
 
 
　　三、投资性房地产准则 新旧比较与衔接
 
　　（一）新准则与原会计制度的区别
 
　　一是单独核算和反映投资性房地产。将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自用房地产和作为存货的房地产加以区别，从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。
 
 
　　二是在满足特定条件的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
 
　　（二）首次执行新准则日，企业应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类
 
　　凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权，应当归类为投资性房地产。通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，采用成本模式的，将有关资产的账面价值作为投资性房地产的入账价值。企业只有符合新准则规定条件的，存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。采用公允价值模式的，按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值，公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。首次执行日后，应当按照新准则的规定执行。
 
 
　　四、新准则与税法的差异分析
 
　　新准则规定，投资性房地产发生后续支出时，如果与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业，并且该投资性房地产的成本能够可靠地计量，则该支出应当计入投资性房地产成本；不满足上述条件的，应当在发生时计入当期损益。税法规定，如果发生的修理支出达到固定资产原值的20%以上或经过修理后有关资产的经济使用寿命可以延长2年以上，应视为固定资产改良支出，必须将该支出予以资本化，如果不满足上述条件则视为纳税人的固定资产修理支出，可在发生当期直接在税前扣除。例如，某公司对出租的办公楼进行装修，共发生支出ll0000元，该办公楼原值500000元，该维修只是维持其原有的性能，不会带来额外收益。根据新准则，该支出不会带来新的经济利益，应直接计入当期损益。会计分录为：
 
 
　　借：管理费用 110000
　　贷：银行存款 110000
 
　　但根据税法规定，由于发生的修理支出110000元超过了办公楼原值的20%，符合固定资产改良支出的条件，该支出应予以资本化，会计和税收出现差异。
 
 
　　新准则规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，而税法根据真实性原则对按公允价值模式计量的会计处理不予确认。
 
 
　　例如，2007年初，某企业将厂房对外出租，该厂房原值500000元，使用年限20年，期末按公允价值模式计量。2007年底，该厂房公允价值为520000元。根据新准则，会计分录为：
 
 
　　借：投资性房地产——公允价值变动 20 000
　　贷：公允价值变动损益 20 000
 
　　但根据税法规定，对企业计提的公允减值变动损益20 000元不予确认。
 
　　新准则规定，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价。转换当日的公允价值小于原账面价值，其差额计人当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益；自用房地产或存货转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。税法则规定，开发企业将开发产品转做固定资产使用应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移时确认销售收入的实现。
 
 
　　例如，某房地产开发公司将一栋自建写字楼作为投资性房地产对外出租，开发成本5000000元，转换当日，其公允价值为5300000元。根据新准则，会计分录为：
 
 
　　借：投资性房地产——成本 5 000000
　　贷：库存商品 5 000000
 
　　借：投资性房地产——公允价值变动损益 300000
　　贷：资本公积——其他资本公积 300000
 
　　但根据税法规定，企业对出租写字楼应视同销售收入5 300 000元，销售成本5 000000元，该写字楼转为固定资产，计税成本为5 300000元。
 
　　五、新准则应用举例
 
　　例1：2007年5月，A公司计划购入一栋写字楼用于对外出租，并与B公司签订了经营租赁合同，约定自写字楼购入之日起将该写字楼租与B公司。5月15日，A公司支付500万元购入该写字楼并租与B公司，假定A公司采用成本模式进行计量。
 
 
　　分析：投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在对投资性房地产进行后续计量时，通常应当采用成本模式。企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。因此，A公司账务处理应为：
 
 
　　借：投资性房地产 500
　　贷：银行存款 500
 
　　例2：2007年3月，A公司与B公司签订一份经营租赁协议，将自有的一栋办公楼租与B公司，租期l0年。租赁开始日，该办公楼的账面余额为2500万元，已经提取折旧100万元。
 
　　分析：自用房地产转换为投资性房地产，即企业将原用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于赚取租金或资本增值，这种情况下，企业应将该房地产在转换日的原价、累计折旧、减值准备等分别计入“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧”“投资性房地产减值准备”，按其账面余额记入“投资性房地产”，贷记“固定资产”或“无形资产”，按已经计提的折旧，借记
 
 
　　“累计折旧”，贷记“投资性房地产累计折旧”，原已经计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”，贷记“投资性房地产减值准备”。因此，A公司账务处理
 
 
　　应为：
 
　　借：投资性房地产——办公楼 2 500累计折旧 100
　　贷：固定资产 2 500投资性房地产累计折旧 100
 
　　例3：A公司为一家房地产开发公司，2007年3月，A公司与B公司签订一份租赁协议，将A公司开发的一栋办公楼租与B公司，租期10年，该办公楼的造价为6000万元，2007年12月31日，该楼的公允价值为6 500万元，假定A公司采用公允价值模式进行计量。
 
　　分析：采用公允价值模式的投资性房地产，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入投资性房地产（公允价值变动）和公允价值变动损益。取得的租金收入计入其他业务收入或营业收入等。与投资性房地产有关的后续支出，满足资产确认条件的，应当计入投资性房地产的成本；不满足资产确认条件的，在发生时计入当期损益。因此，A公司账务处理应为：
 
 
　　1．公司开发完成该办公楼并出租
 
　　借：投资性房地产——成本 6000
　　贷：生产成本 6000
 
　　2．2007年12月31日，A公司以公允价值为基础调整该办公楼的账面价值
 
　　借：投资性房地产——公允价值变动 500
　　贷：公允价值变动损益 500
 
　　例4：A公司为一家房地产开发公司，2007年3月，A公司与B公司签订一份租赁协议，将A公司开发的一栋办公楼租与B公司，租期5年，租赁开始日为2007年3月1日。2007年3月1日，该办公楼的账面余额为4500万元，公允价值为4700万元，2007年12月31日，该办公楼的公允价值为4800万元。2012年3月，租赁期满，A公司将该楼收回，并以5500万元的价格出售，假定A公司采用公允价值模式进行计量。
 
 
　　分析：投资性房地产处置时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计人当期损益，转换日将计入资本公积的金额转到当期损益。因此，A公司账务处理应为：
 
 
　　1．办公楼出租时
 
　　借：投资性房地产——成本4700
　　贷：生产成本 4500
　　资本公积——其他资本公积 200
 
　　2. 2007年l2月31日，办公楼公允价值发生变动
 
　　借：投资性房地产——公允价值变动 100
　　贷：公允价值变动损益 100
 
　　3. 2012年3月
 
　　借：银行存款 5500
　　贷：其他业务收入 5500
 
　　借：其他业务成本 4800
　　贷：投资性房地产——成本 4700
　　投资性房地产——公允价值变动 100
 
　　借：公允价值变动损益 100
　　贷：其他业务收入 100
 
　　借：资本公积——其他资本公积 200
　　贷：其他业务收入 200
 
　　六、结语
 
　　新会计准则扩大了税收和会计之间的差异，广大会计从业人员应尽快了解新旧会计准则之间、会计准则与税务规定的差异，从而在未来施行新准则时能有效运用并规避新准则带来的纳税风险。