难点解析：利息收支怎样进行税务处理

1994年的税制改革第一次将“收入总额”
和“准予扣除项目”两个概念引入了企业所得税应纳税所得额的计算公式之中。《中
华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称《条例》)和《中华人民共和国企业所
得税暂行条例实施细则》(以下简称《细则》)同时规定：纳税人在计算应纳税所得额
时，其财务、会计处理办法同国家有关税收规定不一致的，应当依照国家有关税收规
定予以调整，按税收规定允许扣除的金额准予扣除。《条例》和《细则》之所以作出
这样的规定，是考虑财务会计制度与税收法规存在一定差别，应按税收法规的规定执
行。为规范应纳税所得额的计算，便于纳税人和税务机关操作，对确定应纳税所得额
的总收入内容，准予扣除和不予扣除的范围、项目和标准都作了明确规定。本文着重
介绍纳税人取得的利息收入，以及发生的利息支出如何进行税务处理。
　　一、利息收入的税务处理
　　利息收入，是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息，
以及其他利息收入。纳税人的利息收入是其收入总额的组成部分，应在取得时进行
相应的财务处理，借记“银行存款”等相关科目，贷记“投资收益”等相关科目。而
在计算应纳税所得额时则应严格区分不同情况，有的需调减当期应纳税所得额，有的
需调增当期应纳税所得额。现行税收政策规定：一是纳税人购买国债以及财政部发行
的公债所取得的利息收入，不征收企业所得税。纳税人应作收入处理，计入“收入总
额”之中；再按“准予扣除的项目”作等额减除，这样相应调减了当年的应纳税所得
额。二是纳税人取得的除上述国债、公债以外的其他利息收入，包括购买国家计委发
行的国家重点建设债券、中国人民银行批准发行的金融债券、铁路债券的利息收入以
及外单位欠款付息等等利息性质的收入都应作为应税收入，计入“收入总额”，增加
当年的应纳税所得额。三是对城市商业银行取得的国库券利息收入按下述规定处理：
城市商业银行直接向国家(一级市场)认购的国库券利息收入，可用于抵补以前年度的
亏损，抵补以前年度亏损有结余的部分，免征企业所得税；城市商业银行在二级市场
上买卖国库券所取得的收益，应计入当期收益，按规定缴纳企业所得税；城市商业银
行因办理国库券业务而取得的手续费收入，应计入当期损益，按规定缴纳企业所得税。
四是凡按照国务院颁布的《基金会管理办法》，经中国人民银行批准成立，向民政
部门登记注册，并按照有关法规纳规定，开展社会公益活动的非营利性基金会，包括
推进科学研究的、文化教育事的、社会福利性和其他公益事业等基金会，因在金融机
构的基金存款而取得的利息收入，暂不征收企业所得税；对其购买股票、债券(国库
券除外)等有价证券所取得的收入和其他收入，应并入收入总额，照章征收企业所得
税。五是对中国证监会批准设立的封闭式证券投资基金，从证券市场中取得纳债券利
息收入，暂免征收企业所得税。六是对全国社会保障基金理事会管理的社会保障基金
(以下简称“社保基金”)，从证券市场中取得的债券利息收入，以及社保基金理事会、
社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，暂免征收企业所得税。七
是对住房公积金管理中心用住房公积金购买国债，在指定的委托银行发放个人住房贷
款取得的利息收入，免征企业所得税。
　　二、利息支出的税务处理
　　利息支出是指纳税人为经营活动的需要承担的与借入资金相关的利息费用。包括：
长期借款、短期借款的利息支出。是纳税人发生的财务费用之一。
　　利息支出有费用化和资本化两种处理方法：
　　按财务会计制度，应分别计入有关科目：属于筹建期间不应计入固定资产价值的
借款利息支出，计入“长期待摊费用”；属于经营期间不应计入固定资产价值的借款
利息支出，计入“财务费用”；属于发生的与固定资产购建有关的专门借款利息支出，
在固定资产达到预定可使用状态前按规定予以资本化，计入“在建工程”；属于固
定资产达到预定可使用状态后所发生的借款利息支出以及按规定不能予以资本化的借
款利息支出，计入“财务费用”；属于购进、开发无形资产的借款利息支出，构成无
形资产价值的，计入“管理费用”。
　　按税收政策，纳税人在申报以及计算应纳税所得额时，利息支出属于允许按税收
规定标准进行调整的特定扣除项目金额。通过调整，可以消除纳税人因财务会计处理
和税收规定不一致时给税收带来的影响。
　　对利息支出的税务处理，首先我们要明确利息支出税前扣除的范围和标准。《条
例》第六条第二款规定“纳税人在生产经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照
实际发生数扣除，向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期货
款利率计算的数额以内的部分允许扣除。”这里所称的金融机构，是指各类银行、保
险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。各类银行，包括国
家专业银行、区域性银行、股份制银行、外资银行、中外合资银行，以及其他综合性
银行；各类保险公司，包括全国性保险企业、区域性保险企业、股份保险企业、中外
合资保险企业，以及其他专业性保险企业经中国人民银行批准从事金融业务的非银行
金融机构，包括城市、农村信用社、各类财务公司以及其他从事信托投资、租赁等业
务的专业和综合性非银行金融机构。所称非金融机构，是指除上述金融机构以外的所
有企业、事业单位以及社会团体等企业、单位或组织。
　　上述利息的扣除范围和标准是按借款来源划分的，由于借款来源渠道不同，利率
也不一致。属于金融机构的借款，国家规定了严格的利率政策，金融机构必须按国家
规定收取利息。属于非金融机构的借款，其利率与国家规定的金融机构的利率可能不
一致，一般偏高，因此，税法严格规定了扣除范围和标准。具体内容是非金融机构之
间相互拆惜资金，或者按照规定经批准的内部集资，以及金融政策许可的民间集资等
发生的利息支出，按照金融机构同类、同期借款利率计算的数额以内部分，准予在计
算应纳税所得额时扣除。
　　其次我们要掌握税前可以扣除、不得扣除或不得直接扣除的利息支出。实际工作
中仅仅依据借款来源确定纳税人利息扣除的范围和标准是不够的，《细则》中根据借
款用途，进一步规定了在计算应纳税所得额时可以扣除、不得扣除或不得直接扣除的
借款利息，指导征纳双方正确进行相关税务处理：
　　1、纳税人在生产经营期间向金融机构借款的利息支出，包括用借款购进、建造
和生产固定资产竣工决算、交付使用后发生的利息支出，符合《条例》、《细则》对
利息水平限定条件的，在计算当期应纳税所得额时，允许一次性税前扣除。
　　2、纳税人用借款购进、建造和生产固定资产，在竣工决算、交付使用前发生的
借款利息，应将其资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本，通过折旧方式分期
摊入生产成本、费用，逐年税前扣除，在计算当期应纳税所得额时，不得一次性直接
税前扣除。
　　3、纳税人购进、开发无形资产的借款利息，构成无形资产价值的，随无形资产
的使用，摊入管理费用，逐年税前扣除，在计算当期应纳税所得额时不得一次性直接
税前扣除；不构成无形资产价值的，符合按《条例》、《细则》对利息水平限定条件
的，允许税前扣除。
　　4、纳税人筹办期间发生的各项利息支出，属于开办费，财务处理上列“递延资
产”可分期摊销，逐年税前扣除，在计算当期应纳税所得额时不得一次性直接税前扣
除。
　　5、纳税人清算期间发生的借款利息支出，财务处理上列“清算损益”不得直接
税前扣除。
　　6、纳税人借款未指明用途的，其借款利息支出应按经营性活动和资本性支出占
用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款利息支出和可以直接税前扣除的
借款利息支出，分别进行税务处理。
　　7、纳税人从事房地产开发业务的，凡为开发房地产而借入资金所发生的借款利
息支出，在房地产完工以前发生的，应计入有关房地产的开发成本。
　　8、纳税人从关联方取得的借款金额，超过其注册资本50％的，超过部分的利息
支出不得在税前扣除。
　　9、纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款利息支出，应计入有关投资的成
本，不得作为经营性费用在税前扣除。
　　10、纳税人经批准的内部集资以及金融政策许可的民间集资等发生的利息支出，
符合《条例》和上述第“8”点规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资
的成本。
　　11、纳税人向非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间相互拆借的利息支出，
凡按照金融机构同类、同期借款利率计算的数额以内的部分，准予在计算当期应纳
税所得额时扣除。
　　12、纳税人逾期归还银行借款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，支
付时允许在税前扣除。