企业所得税法实施条例释义连载十九

第二十九条企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
　　「释义」　本条是关于准予税前扣除的“成本”的进一步界定。
　　本条是对企业所得税法第八条的细化规定。企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。成本是企业实际发生的支出的主体部分，对成本概念的进一步细化或者界定，有助于提高企业所得税法的可操作性。之所以允许成本予以税前扣除，是因为成本并非企业所获取的增值部分，只是将企业的一种资产转变成另外一种资产而言，而企业所得税从实质上来说，是对企业增值或者利润所得部分征税，所以企业所得税法规定，企业的成本准予在计算应纳税所得额时事先扣除。
　　税法所指的成本概念与一般会计意义上的成本概念有所不同。会计上成本，是指企业在生产产品、提供劳务过程中劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费，是对象化的费用，针对一定的产出物计算归集的。在实务中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。其中，直接材料，是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料及主要材料、外购半产品、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。直接人工，是指参加产品生产的工人工资以及按生产工人工资总额和按规定比例计算提取的职工福利费。燃料和动力，是指直接用于产品生产的外购和自制的燃料和动力费。制造费用，是指未生产产品和提供劳务所发生的各项期间费用。由于企业所得税法和财务会计制度的目的不同，会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经常性，税法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。因此，税法中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本（销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产），还包括其他业务成本（销售材料、转让技术等）和营业外支出（固定资产清理费用等）。
　　原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，成本，即生产、经营成本，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。这个规定针对性不强，也相对难以界定，可操作性不够。所以，条例草案在原内资企业所得税暂行条例实施细则有关成本概念的基础上规定，“企业所得税法所称成本，是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的直接材料、直接人工及按照合理的方法分配的制造费用。”在征求意见过程中，对条例草案有关成本的界定的意见较多，认为条例草案所界定的成本概念，主要针对的还是生产性企业，涵盖不了商业流通企业的成本概念。在认真研究各种意见的基础上，借鉴原外资企业所得税法实施细则的有关规定，条例将成本的概念调整为现在的这个表述方式，使得其针对性更强，包容性更广，既能适用于生产性企业，也能适用于商业流通企业和服务业企业等。本条所界定的成本概念，可从以下几方面来理解：
　　一、必须是生产经营过程中的成本。
　　企业所发生的成本必须是企业在生产经营活动过程中的支出或者耗费，在非生产经营活动过程中所发生的支出，不得作为企业的生产经营成本予以认定。也就是说，企业所发生的成本，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。
　　二、销售成本。
　　销售成本，这主要是针对以制造业为主的生产性企业而言。生产性企业在生产产品过程中，将耗费产品所需的原材料、直接人工以及耗费在产品上的辅助材料、物料等，这些都属于销售成本的组成部分。
　　三、销货成本。
　　销货成本，这主要是针对以商业企业为主的流通性企业而言。流通性企业本身并不直接制造可见的成品，而是通过向生产性企业购买成品或者经过简单包装、处理就能出售的产品，通过购入价与售出价的差额等，来获取相应的利润。所以，此类企业的成本主要是所销售货物的成本，而所销售的货物是购置于生产性企业，应以购买价（含括了生产性企业所获取的利润）为主体部分，加上可直接归属于销售货物所发生的支出，就是销货成本。
　　四、业务支出。
　　业务支出，这主要是针对服务业企业而言的成本概念。与制造业企业和商业企业不同，服务业企业提供的服务，从广义上也可以称之为“产品”，但是从根本上说这种“产品”往往是无形的劳务，虽然在提供服务过程中也可能需要一定的辅助材料，但是它必须借助于服务业企业特有的人工或者技术，所以服务业企业的成本就称之为业务支出，以区别于制造业企业和商业企业，它的成本主要含括提供服务过程中直接耗费的原材料、服务人员的工资、薪金等直接可归属于服务的其他支出。
　　五、其他耗费。
　　其他耗费，这是一个兜底的规定，保证企业发生的与取得收入有关、合理的支出得以税前扣除。它适用于销售成本、销货成本和业务支出，凡是企业生产产品、销售商品、提供劳务等过程中耗费的直接相关支出，如果没有列入费用的范畴，则将被允许列入成本的范围，准予税前扣除。