解读财税[2009]111号：个人金融商品买卖等营业税若干免税政策之境内劳务界定篇

　　2009年9月27日，财政部和国家税务总局联合出台了《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（[2009]111号）（以下简称111号文件），该文件不仅以暂免营业税的方式解决了困扰广大劳务出口企业的难题，同时也对备受争议的“境外单位或个人在中国境外提供给境内单位或个人劳务是否属于境内劳务问题”给予了明确，该文件对营业税纳税人意义重大，现笔者将该文件解读如下。

　　一、境内单位或个人提供境外建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。

　　2009年1月1日，新修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称新条例）及其《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称新细则）开始实施。修订后的条例及细则较以前一个很重要的变化点就是，营业税境内外劳务判定原则由“劳务发生地”调整为“属人”和“收入来源地”相结合。新细则第四条规定，“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”的属于境内劳务。而原细则第七条规定“所提供的劳务发生在境内”属于境内劳务。

　　众多从事提供境外劳务的境内企业，其应税行为发生在境外，按原细则规定应认定为境外劳务，不征收营业税。而从2009年开始，境外提供应税劳务要按照新细则的标准加以重新判定，故很多出口劳务企业被税务机关征收营业税。这使众多出口劳务企业，尤其是出口劳务较多的对外承包工程企业和出口文化体育业的企业，不堪税收重负，迫不得已搁置了已经酝酿成熟的项目。

　　我国对缴纳增值税的商品实行出口退还增值税的办法，以降低其在流转环节的税负，提高商品的国际竞争力，而根据新细则对境内企业劳务出口征收营业税，不仅将削弱我国劳务出口在国际上的竞争力，更将导致我国出口结构的失衡，限制出口劳务产业的良性和快速发展。因此，111号文件第三条规定，对中华人民共和国境内(以下简称境内)单位或者个人在中华人民共和国境外(以下简称境外)提供建筑业、文化体育业(除播映，如不特指，下文中文化体育业均不包括播映)劳务暂免征收营业税。笔者认为，对该规定理解应着重把握以下内容：

　　1、适用暂免税的境外劳务只限于建筑业劳务和文化体育业劳务。

　　境内单位或个人提供发生在境外的劳务，由于提供劳务方在境内，根据新细则第四条第一款的判定标准，属境内劳务，是营业税的征收范围。但由于国家鼓励建筑业及文化体育业的劳务出口，故111号文件对上述两项劳务给予暂免营业税的优惠政策。除了上述两项外，境内单位或个人在境外提供交通运输业、金融保险业、邮电通讯业、娱乐业、服务业等劳务，仍应征收营业税。

　　2、对已缴营业税且符合111号文件第四条第一款暂免税优惠条件的纳税人可向税务机关申请退还或抵减已交、多交税款。

　　111号文第七条规定：“本通知自2009年1月1日起执行。此前已征、多征税款应从纳税人以后的应纳税额中抵减或予以退税。”根据上述规定，如纳税人在2009年因提供境外建筑业或文化体育业劳务被税务机关征收营业税的，可申请退还或抵减。

　　二、境外单位或个人（以下简称为境外方）向境内单位或个人（以下简称境内方）提供劳务发生地在境外的劳务不属于境内劳务。

　　新细则第四条规定，提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内的属于境内劳务。根据上述规定，只要是提供或者接受劳务的一方在中国境内将被认定为境内劳务。那么如果出现境外方在中国境外提供给境内方劳务是否也要被认定为境内劳务呢？例如，中国公民去德国旅游，在德国饭馆吃饭，该德国饭馆提供的服务业劳务是否属于境内劳务？对此众说纷纭，一种观点认为，应严格按照新细则规定，因接受劳务一方在中国境内，应为境内劳务，征收营业税；另一种观点认为，对境外方在中国境外提供境内方劳务的行为征收营业税并不现实，新细则中“接受劳务的一方在中国境内”的立法本意应包含双重含义，即接受劳务方在境内且劳务发生地在境内，故境外方在中国境外提供给境内方劳务不属于境内劳务，不应征收营业税。

　　对此，111号文件第四条给出了明确说法，对后者的扩大解释给予了肯定，即“四、境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。”

　　在此，笔者提醒广大纳税人关注以下两点：

　　1、由于第四条中规定劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定，因此纳税人应持续关注新出台的税收文件，以便即时掌握该规定中的劳务范围。

　　2、如果发生境外方在中国境内向境外方提供劳务，例如美国公司在中国有工程项目，聘请日本公司来做。这样提供者和接受者都是境外，但是劳务发生地在境内。此种劳务是否属于境内劳务？如果严格按照新细则规定，接收方和提供方均在中国境外，不应划归为境内劳务，但如果不对此劳务发生地在中国的劳务征收营业税，很显然将导致税款的流失。因此，有待国家税务总局出台进一步解释，对此种情况是否属于境内劳务予以明确。