企业所得税法实施条例释义（连载五十八）

　　第八十条企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。

　　企业所得税法第二十四条所称间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

　　[释义]本条是关于企业所得税法第二十四条规定的国际税收间接抵免中“直接控制”和“间接控制”概念的界定。本条是对企业所得税法第二十四条的细化规定。企业所得税法第二十四条规定“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。”股息、红利等权益性投资收益是被投资企业税后利润分配，如果再全额并入其获得者的应税收入中征收企业所得税，则会出现对同一经济来源所得的重复征税。特别是经过的投资层次越多，融资结构越复杂，重复征税的程度越严重。因此，消除公司间股息、红利等权益性投资收益的经济性重复征税是防止税收政策扭曲投资方式和融资结构，保持税收中性的必然要求，也是其他各国的普遍做法。原、内资、外资税法对于此种情形下的税收抵兔，没有作出明确规定。为了避免重复征税，防止税收政策扭曲投资方式和融资结构，鼓励本国企业“走出去”，企业所得税法第二十四条规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在企业所得税法第二十三条规定的抵免限额内抵免。这里的“外国企业”是指依照其他国家（地区）法律在中国境外设立的公司、企业和其他经济组织与本法中的居民企业、非居民企业是不同的概念。居民企业是指依照中国法律在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业和其他取得收入的组织。非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。可见，外国企业既可能是我国的居民企业，也可能是我国的非居民企业。

　　如何界定该外国企业是由居民企业直接或者间接控制，影响到居民企业可享受税收抵免税额的大小，但考虑到这个问题属于实践操作性问题，需要根据实践经验予以确定或者调整，企业所得法并没有对其直接作规定。所以，本条例有必要对“外国企业＂作相应的界定。为此，起草过程中的条例草案曾规定，企业所得税法第二十四条所称由居民企业直接或间接控制的外国企业包括：（一）由单一居民企业直接持有25%以上股份的外国企业。（二）由本条第（一）项规定的外国企业直接持有25%以上股份，且由单一居民企业通过一个或多个前述外国企业间接持有25%以上股份的外国企业。（三）由本条第（一）项或第（二）项规定的外国企业直接持有25%以上股份，且由单一居民企业通过一个或多个前述外国企业间接持有25%以上股份的外国企业。在征求各方对条例草案的意见时，由不少单位和专家提出，草案关于外国企业的界定，文字略显复杂，较难理解，层次也不太清楚，且要求“25%”的控股比例要求过高，不利于国内企业走出去，与国际上的通行做法也不尽一致，如美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定，本国公司直接或者间接拥有外国公司10%以上有表决权的股票，则本国公司从该外国公司获得的股息可以享受税收抵免；日本、西班牙则将享受抵兔的股权比例规定为结%以上。在我国目前对外（如与美国、英国、马来西亚、日本等）签订的税收协定中，也规定了享受税收抵兔的条件是拥有对方国公司股权比例10%以上。为此，我们对条例草案的规定作了相应的简化处理，使其条理更清晰，更容易让人理解，即将直接控制和间接控制分开来界定，同时在控股比例上，考虑到国际上的通行做法，为了进一步鼓励国内企业走出去，也考虑到条例是首次引用受控子公司概念，实践经验不足，宜从严控制，所以将控股比例只降了5个百分点，即规定为20%。本条的规定，可从以下几方面来理解：一是，企业所得税法所称由居民企业直接控制的外国企业，是指居民企业直接持有20%以上股份的外国企业。此种情形下的外国企业，首先，是指与居民企业构成直接投资关系的企业，即限于一层投资关系，不包括企业通过其他企业间接投资的外国企业。其次，居民企业持有该外国企业的股份达到20%以上，而且这种股份不区分是否拥有表决权，只要居民企业直接持有外国企业的股份达到20%以上，就可认定为居民企业直接控制的外国企业，适用企业所得税法和本条例所规定的国际税收间接抵免。二是，企业所得税法所称由居民企业间接控制的外国企业，是指由居民企业以间接持股方式持有20%以上股份的外国企业。间接控制的外国企业的界定，相对于直接控制的外国企业的界定而言，较为复杂，各国实践中的做法也不尽一致。

　　本条所界定的间接控制的外国企业，可从以下几方面来把握：首先，居民企业持有外国企业股份的方式，是限于间接持有的方式，也就是居民企业与外国企业的投资关系，是间接的投资关系，而不是直接的投资关系关于投资级次问题，条例草案曾规定为三层四级，考虑到我们是初次引进间接控制的概念，而且间接控制的具体形态可能会随着实践情况的发展变化而作相应调整，也可能需要结合税收征管能力等因素的考虑作调整，所以条例删去了草案所规定的具体投资级次的规定，而是授权国务院财政、税务主管部门根据实践情况的需要和条件，另行规定。

　　其次，居民企业间接持有外国企业的股份达到20%以上。这里也并不要求居民企业所持有的股份为有表决权股份，也包括没有表决权的股份，这与国外很多国家的做法是不一致的，限制相对较宽，有利于扩大享受此项抵免政策的居民企业的范围。20%的持股比例要求，也是一个综合的股份比例要求，即只要最终被间接控制的外国企业的股份中，相当于有20%为居民企业所控制时，就构成居民企业间接控制的外国企业，而不管这个居民企业通过多少个外国企业来间接控制本条所规定的外国企业。