日前，国家税务总局发布《关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发〔2009〕121号），规定停止“双薪”所得按月薪单独计税的办法。对此，很多媒体在报道时认为，“双薪”所得停止单独计税，将增加个人所得税税负，使“双薪”收入缩水。有关税务专家认为，上述看法并不全面。如果纳税人仔细测算月薪、“双薪”和年终奖不同发放方式的税负，选择合理的发放方式，反而有可能减轻税负。
“双薪”所得有两种计税方法
121号文件规定，《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》（国税函〔2002〕629号）关于“双薪制”的计税方法停止执行。北京市地税局有关人士介绍，所谓“双薪制”的计税方法，是2002年国家税务总局针对国家机关、事业单位、企业和其他单位实行“双薪制”，即单位为其雇员多发放一个月的工资（俗称第13个月工资）制定的个人所得税征税办法。该办法规定，个人取得的“双薪”所得，应单独作为一个月的工资、薪金所得计征个人所得税。对“双薪”所得原则上不再扣除费用，应全额作为应纳税所得额按适用税率计算纳税；但如果纳税人取得“双薪”当月的工资、薪金所得低于个人所得税费用扣除标准的，应将“双薪”所得与当月工资、薪金所得合并减除个人所得税费用扣除额后的余额作为应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。在这种计税方法下，由于“双薪”所得单独作为一个月工资计税，在大多数情况下可以适用相对较低的税率，从而在一定程度上降低了个人所得税税收负担。
“双薪”所得单独计税方法叫停后，如果单位继续向雇员发放“双薪”，该如何纳税呢？有关税务专家认为，大体上有两种办法，一种是将“双薪”所得并入当月的工资、薪金中，合并计算缴纳个人所得税；一种是将“双薪”所得纳入年终奖，适用全年一次性奖金的计税方法计算缴纳个人所得税。
中高收入者“双薪”所得并入年终奖，纳税更划算
2005年国家税务总局针对全年一次性奖金出台了一个征税办法——《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）。其中规定，全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税。计算方法是先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数，然后将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按相应的适用税率和速算扣除数计算征税。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资、薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应按全年一次性奖金减除“雇员当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，确定适用的税率和速算扣除数。
有关专家介绍，由于全年一次性奖金的计税办法将年终奖除以12确定适用的税率，从而大大降低了年终奖的个人所得税税负。由于中高收入者月薪、“双薪”和年终奖的数额较高，均适用10％以上档次的税率，把“双薪”所得纳入年终奖发放，可以适用较低的税率，大多数情况下可以减轻税负。下面举例说明。
假设王先生2009年12月取得工资薪金8000元，“双薪”所得12000元。若将“双薪所得”与当月工资、薪金合并缴纳个人所得税，当月工资、薪金总额为20000元，扣除2000元的费用扣除额后个人所得税应纳税所得额为18000元，按照工资、薪金九级超额累进税率表，适用税率为20%，速算扣除数为375元，当月应纳个人所得税为3225元。
若将“双薪”所得12000元作为年终奖适用全年一次性奖金的计税方法计算缴纳个人所得税，则会有不同的结果。王先生当月工资、薪金应纳税所得额为6000元（8000元-2000元），适用税率20%，速算扣除数375元，本月工资、薪金应纳个人所得税为825元（6000×20%-375）；“双薪”所得12000元除以12等于1000元，对应个人所得税税率为10%，速算扣除数为25，“双薪”所得应纳个人所得税1175元（12000×10%-25）。当月工资、薪金与“双薪”所得共计应纳个人所得税2000元。
由此可见，由于适用税率相对较低，在大多数情况下，将“双薪”所得按照全年一次性奖金计税方法，较将其合并入当月工资、薪金能更有效地降低个人所得税税负。
上述分析虽然适用于大多数情况，但由于个人所得税涉及费用扣除额，以及适用超额累进税率，也会存在一些特殊情况，需要针对纳税人的个别情况进行测算。特别是对于收入较低的纳税人，“双薪”所得合并到年终奖反而不划算。
比如，假设李先生月薪收入2000元，年终发放“双薪”3000元，年终奖5000元。如果“双薪”和年终奖选择一次性发放，适用全年一次性奖金计税方法，应纳税775元（8000×10％-25)。如果“双薪”和年终奖分月发放，“双薪”收入并入当月工资纳税，则“双薪”所得和当月工资应纳税325元（3000×15％-125），年终奖5000元应纳税250元（5000×5％-0），合计纳税575元，比第一种少200元。产生上述差距的原因是“双薪”并入年终奖后，使年终奖适用的税率由5％剧增到10％。因此，纳税人在选择“双薪”纳税方法时，要特别注意“双薪”所得并入年终奖后可能提高适用税率的情况。
需要注意的是，按照国税发〔2005〕9号的规定，在一个纳税年度内，对每一个纳税人，全年一次性奖金计税方法只允许采用一次。因此企事业单位在发放全年一次性奖金、年终加薪、根据考核情况兑现的年薪和绩效工资时，应尽量将上述不同项目合并一次性发放。对于今年已经使用过全年一次性奖金计税方法的纳税人，如果在今年内发放“双薪”，按规定不能再使用全年一次性奖金计税方法，只能把“双薪”所得合并到发放当月的工资、薪金中纳税。所以纳税人需要合理规划“双薪”的发放方式。
工资、薪金发放时间对企业所得税有影响
“双薪”所得单独计税方法停止执行，除对纳税人的个人所得税有影响外，还会对企业所得税产生影响。企业应注意由于全年一次性奖金、年终加薪、根据考核情况兑现的年薪和绩效工资等工资奖金计提和发放时间的不一致所引起的企业所得税纳税调整问题。在财务处理上，按照权责发生制原则，企业一般在12月底对应支付的全年一次性奖金、年终加薪、绩效工资等工资奖金进行计提，计入所属年度成本费用，并于次年度实际发放。在税务处理上，则强调实际发放的概念，在一定程度上倾向于收付实现制。按照企业所得税法及其实施条例规定，工资、薪金包括企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出，企业发生的合理的工资、薪金支出允许税前扣除。
对于跨年度发放的工资、薪金，是否可以在计提年度扣除，目前很多地方的做法并不统一。有的地方规定，在年度终了前计提，但在下年度实际发放的工资、薪金，只要发放时间在年度汇算清缴期内，都可以在计提年度扣除。有的地方则规定，需要当年计提并实际发放的工资、薪金，才能在计提年度扣除。今年4月，国家税务总局所得税司有关人士通过网络回答问题时，明确表示企业在当年度计提未发放的工资不允许税前扣除，应在当年度企业所得税汇算清缴时进行纳税调增，该部分工资在实际发放年度进行扣除。因此，纳税人在对“双薪”收入、年终奖等跨年度进行发放时，还应考虑是否可以在当年度扣除，是否会对企业所得税产生不利影响。比如，当年度企业税前利润很大，计提了大量的年终奖，而预测的下年度利润会降低，如果当年度计提的年终奖不能扣除，需要在下年度扣除，就会增加当年度的企业所得税税负。
