所得税会计处理实务课程讲义

知识点4：负债的计税基础
　　二、负债的计税基础
　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
　　负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额
　　负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。
　　（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。
　　按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0.
　　例10：甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
　　分析：
　　会计处理：
　　借：销售费用　　　5000000贷：预计负债　　5000000
　　该项预计负债在甲企业20×6年l2月31日资产负债表中的账面价值为500万元。
　　因当年未实际发生保修支出，所以计提的500万元保修费用可以未来实际发生时扣除，则：
　　该项预计负债的计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝500万元－500万元＝0
　　某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。
　　（二）预收账款
　　企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。（税法和会计确认收入的规定相同，无差异）
　　如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0.（税法和会计确认收入的规定不同，有差异）
　　例11：A公司于2006年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。
　　分析：
　　该预收账款在A公司20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为2500万元。
　　该预收账款的计税基础＝账面价值2 500万－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2500万＝0
　　该项负债的账面价值2500万元与其计税基础零之间产生的2500万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。
　　注意：
　　若预收时不计入应纳税所得额；
　　2006年12月31日预收账款的账面价值为2500万元。
　　2006年12月31日预收账款的计税基础＝账面价值2500－可从未来经济利益中扣除的金额0 ＝2500（万元）。
　　（三）应付职工薪酬
　　企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。
　　例12：甲企业20×6年12月计入成本费用的职工工资总额为4000万元，至20×6年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3000万元。
　　分析：
　　该项应付职工薪酬负债的账面价值为4000万元。
　　该项应付职工薪酬负债的计税基础＝账面价值4000万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝4000万元
　　该项负债的账面价值4000万元与其计税基础4000万元相同，不形成暂时性差异。
　　需要说明的是，对于辞退福利和以现金结算的股份支付（借：管理费用，贷：应付职工薪酬），企业在每一个资产负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为0，企业应确认产生的递延所得税资产。
　　（四）其他负债
　　其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值，不形成暂时性差异。
　　例13：A公司20×6年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×6年12月31日，该项罚款尚未支付。
　　分析：
　　应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。
　　该项负债的计税基础＝账面价值500万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝500（万元）
　　该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。
　　知识点5：特殊交易或事项
　　三、特殊交易或事项中（企业合并）产生的资产、负债计税基础的确定
　　除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。
　　1.同一控制企业合并中取得有关资产、负债一般维持原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债，不考虑差异；
　　2.非同一控制吸收合并，合并中取得的有关资产、负债按其在购买日的公允价值确认账面价值和计税基础，被合并方原股东视为资产处置，如果被合并方原股东享受了免税条件，合并资产计税基础为原账面价值，产生暂时性差异；
　　3.非同一控制的控股合并，合并报表中可辨认资产负债公允价值与作为独立纳税主体的子公司资产负债账面价值的差异，产生暂时性差异。 由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。
　　知识点6：暂时性差异
　　四、暂时性差异
　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
　　除因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异外，按税法规定可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵扣，也视同可抵扣暂时性差异。
　　（一）应纳税暂时性差异――资产的账面价值＞计税基础或负债的账面价值＜计税基础
　　当期调减了应纳税所得额，则增加了未来的应纳税所得额，那么未来应交纳的所得税也增加了，在当期计入递延所得税负债。
　　（二）可抵扣暂时性差异――资产的账面价值＜计税基础或负债的账面价值＞计税基础
　　当期调增了应纳税所得额，则未来需调减应纳税所得额，那么未来交的所得税减少，形成递延所得税资产。
　　常见暂时性差异归纳总结：
　　资产、负债账面价值和计税基础的差异
　　1.资产减值准备；
　　2.具有融资性质的分期收款销售；
　　3.固定资产折旧、无形资产摊销和使用寿命不确定；
　　4.权益法核算长期股权投资；
　　5.公允价值计量的投资性房地产；
　　6.公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
　　7.售后服务（预计负债）、预计退货；
　　8.某些预收账款（例如房地产企业，税法要求按照预收账款确认收入）
　　9.某些应付职工薪酬，例如辞退福利。
　　（三）特殊项目产生的暂时性差异
　　1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。
　　某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。
　　例14：A公司20×7年发生了2000万元广告费支出，发生已作为销售费用计入到当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入的15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×7年实现销售收入10000万元。
　　该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0.
　　因按照税法的规定，该类支出税前列支有一点标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可于税前扣除1500（10000×15%）万元，当期末予税前扣除的500万可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。
　　该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
　　2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。
　　对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
　　例15：甲公司于20×6年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于递减以后5个年度的应纳税所得额。公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。
　　分析：
　　该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可用减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。