企业所得税法实施条例释义连载五十

第七十二条企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
　　存货按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；（三）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
　　「释义」本条是关于企业所得税法第十五条规定的存货的界定及其计税基础确定方法的规定。
　　相对于原内资、外资税法而言，本条是新增的内容。企业所得税法第十五条规定，企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法和本条例之所以新增关于存货的规定，一方面因为存货成本构成了企业生产经营成本的重要组成部分，对其作出税务处理上的规定，有利于贯彻收入成本配比原则，保证税收收入的均衡入库；另一方面，存货成本的结转也是资产税务处理的重要一环，对其进行明确，有利于资产税务处理条款的完整性；新的企业会计准则对存货的成本结转的具体方法也重新进行了明确，为协调企业所得税法与会计的差异，减少税收管理成本与纳税遵从成本，也有必要对存货的成本结转进行重新明确。为了增强企业所得税法的可操作性，条例有必要对存货作进一步界定，并明确其成本的确定方法。
　　一、存货的界定本条关于存货的界定，采用了企业会计准则上关于存货的界定，以减少税收管理成本与纳税遵从成本。根据本条的规定，存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。即企业持有存货的最终目的是为了出售，不论是可供直接出售，如企业的产成品、商品等，还是需要经过进一步加工后才能出售，如原材料等。具体包括：
　　（1）原材料，这主要是针对生产性企业而言，是指企业在生产过程中经加工改变其形态或者性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。
　　（2）在产品，即仍处在生产过程中的产品，与产成品对应，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或者已检验但尚未办理入库手续的产品。
　　（3）半成品，与在产品的概念有所类似，半成品虽未成形，但已搁放在特定场所，等待下一步继续加工，即是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工为产成品，仍需进一步加工的中间产品。
　　（4）产成品，是指已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。
　　（5）商品，这主要针对商品流通类型企业而言，是指商品流通类型企业从其他企业、单位或者个人购买的，或者受托加工完成后，可以按照合同规定的条件送订货单位或者可以直接对外销售的各种物品。
　　（6）周转材料。除了直接构成企业产品的原材料外，企业产品的形成还需要其他一些辅助性材料的协助，而这些辅助性材料不直接构成企业产品的实体，它们能够被多次反复使用，其效益和价值的实现也有一个时间过程，这就是周转材料。由于企业所得税法和会计准则都强调固定资产与存货的区别，所以这里的周转材料首先要排除固定资产，如果这些辅助性材料符合固定资产确认条件的，就不应该再被作为周转材料来看待。具体而言，周转材料包括包装物、低值易耗品等，其中，包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等；低值易耗品是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的容器等。
　　二、存货成本的确定方法存货的来源可以有许多种情形，本条针对不同来源情形下的存货的成本确定方法作了规定。根据本条的规定，存货的成本确定可以从以下几方面来理解：
　　一是，通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。这种情形主要就是外购存货的成本确定。存货的购买价款，是指企业购入的材料或者商品的发票账单等凭证上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。相关税费，是指企业购买、自制或者委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费，以及其他可归属于存货成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
　　二是，通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。除了企业直接外购这种方式外，企业获取存货的方式还包括一些非直接使用现金的方式，如通过捐赠、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组等方式，由于通过这些方式获取的存货，不存在直接的货币支付，所以无法简单按照购买价款来确定存货的成本，只能通过存货的公允价值和相关税费来确定存货的成本。
　　三是，生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。存货中有一种特殊形式，也就是通过生产性生物资产所获取的消耗性生物资产等。通过生产性生物资产收获的农产品，其本质就是企业自身加工取得的农产品，其成本的确定参照通过加工方式取得的存货的成本的确定。通过生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。其中，材料费，是指为获取农产品而由生产性生物资产所消耗的材料；人工费，是指企业在生产性生物资产生产产品过程中从事产品生产服务的工人的职工薪酬等；分摊的间接费用，是一种间接生产成本，包括企业生产服务部门管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费等。