解读国税函[2009]3号：职工福利费的扣除范围究竟应该如何把握

    国税函[2009]3号《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》对《企业所得税法实施条例》第四十条规定的企业职工福利费包含的内容从三个方面分别做了较为详细的说明，即“《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、……等。（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、……等。（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。”但是，《企业会计准则讲解2008》对职工福利费范围的解释是：“职工福利费，主要包括职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。”由此可见，税法与《企业会计准则》对职工福利费范围的界定存在差异，且税法界定的范围比会计准则界定的范围要明确和具体。

　　所以，今后企业在涉及职工福利费扣除的税务处理时，只要是实际发生的符合国税函[2009]3号文件规定范围而且不超过工资薪金总额14%的职工福利费最好直接列作职工福利费支出，用足税收政策。但必须指出的是，国税函[2009]3号文第三条对界定的职工福利费的内容究竟是全列举还是非全列举的问题没有明确。如果是全列举，则该文没有列举的即使从情理上分析可以作为职工福利费支出的内容，或者按照会计准则或会计制度规定应该作为职工福利费的支出，都不能在税前扣除（即使企业列支的职工福利费没有超过工资薪金总额14％的标准），如国税函[2009]3号文没有列举的许多企业都存在的逢年过节发放給职工的各种货币性福利和非货币性福利，或者平时以各种名目为职工集体提供的衣、食、住、行、玩乐、健康等各方面的福利待遇。而如果是非全列举，则没有列举的其他从情理上分析应该作为职工福利费的支出又如何把握？如上述逢年过节发放給职工的各种福利和以各种名目为职工提供的各方面的待遇等。因此，对于上述扣除范围的问题还有待税务部门予以进一步明确。但笔者认为，在没有明确之前，企业在涉及企业所得税处理时，暂先按国税函[2009]3号文规定的列支范围和标准判断是否应计入税法口径的职工福利费。

　　但笔者还需特别说明的是，对于国税函[2009]3号已经明确属于职工福利费范围的支出，在进行涉税处理时必须列入职工福利费的范畴，而不应再按照会计处理方法或以往的习惯方法列入其他范围。如对国税函[2009]3号文已经明确规定的“供暖费补贴”、“职工防暑降温费”等，即使企业已经按照会计准则或会计制度的规定直接计入了生产成本或管理费用等科目，但在汇算清缴企业所得税时，应该按照税法规定调整到职工福利费中列支（即纳税调整），并受不超过工资薪金总额14%的标准控制，如果超过标准，则超过的部分不得在税前扣除。