浅析新会计准则下施工企业的财务核算

　本着与国际财务报告准则趋同的原则，财政部于2006年2月15日正式发布了新施工企业会计准则体系。本文结合新老准则的相关规定为例，对新会计准则在施工企业实践中面临的问题进行了探讨。

　　一、资产减值计量方式

　　新准则提出了“资产组”的概念，扩大了资产减值准则的使用范围，在资产减值迹象判断上，要求更加明确，可收回金额的计量原则也更具有操作性。会计理论的核心问题是会计计量，而会计计量的关键在于计量属性的选择。目前有关资产减值计量的属性主要有:现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量现值(在用价值)、公允价值、可收回金额。与历史成本不同，现行市价、销售净价、可变现净值、在用价值、公允价值都属于“贴现值”的范畴。即:现行市价反映了市场对该资产未来现金流量现值的预期；而在用价值则反映了施工企业对未来现金流量现值的估计；公允价值主要指现行市价，如果该资产没有市场价值，则用未来现金流量现值或期权定价模型等方法确定的价值代替；销售净价和可变现净值在大多数情况下都是相似的，主要指现行市价扣除处置费用后的余额，有时可变现净值还可表示为预计售价减去必要的处置费用。在我国《施工企业会计制度》中，可收回金额的实际含义为未来现金流量的贴现值。从理论角度讲，“未来现金流量现值”是最理想化的计量标准。但其计算相当困难，不符合成本效益原则。因此，目前资产减值会计实务中会计计量主要采用上述中的其他计量标准，且分别按不同资产进行选择。

　　二、债务重组方法

　　新旧准则最大差异就是公允价值的使用和债务重组收益将计入当期损益。新准则中债务重组的定义是在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。

　　（一）入账价值在计量属性上

　　新准则引入了“公允价值”计量属性，从而保持了会计信息的相关性和有用性。以公允价值为计量基础具有很多优点，它能合理反映施工企业的财务状况，更有效反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于施工企业实物资本保全等。

　　（二）债务重组中损益处理方法

　　旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。并且，债权人一方亦不能确认重组收益。新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益。对于债权人在债务重组中所受的损失，旧准则认为应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算。新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金/受让的非现金资产的公允价值/股份的公允价值/重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。”

　　（三）披露要求

　　新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息:债务重组方式；将债务转为资本所导致的股本增加额；或有应付金额/或有支出。而新准则增加了两项披露要求:确认的债务重组利得总额；债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债务公允价值的确定方法及依据。同时，新准则关于债权人在附注中披露的信息也增加了一项披露要求:债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

　　三、施工企业合并的会计处理

　　新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

　　新准则进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中曾经规定:对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围。但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围。这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围。

　　在新准则中取消了合并比例法的运用，而是规定对合营施工企业采用权益法进行核算。

　　四、所得税的影响

　　在计税基础上，旧准则强调收入和费用与纳税收益和纳税扣除之间的差异，主要是从发生额的角度进行分析；而新准则强调施工企业在某一特定时日的资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异，从余额角度进行分析。在所得税确认上，旧准则要求施工企业采用应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法)核算所得税；而新会计准则要求施工企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。在减值确认计量上，旧准则没有递延税款借项计提减值准备的规定，而新准则则规定在一定的情况下，可计提减值准备，并在日后符合规定时可以转回。我国新制定的所得税会计准则使用了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等概念。资产的计税基础是指施工企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，该资产的计税基础即为其账面价值。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。资产或负债的账面价值与计税基础的差额就是暂时性差异。如果存在暂时性差异就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出施工企业，资产负债表债务法要求将这一影响确认为资产或负债。

　　五、长期投资的核算

　　1．规范范围。原投资准则规范了所有权益性、债权性投资的核算。新准则仅规范对子公司、联营施工企业、合营施工企业的投资，以及投资施工企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

　　2．初始投资成本确定及调整。原投资准则未规范施工企业合并形成长期股权投资的初始投资成本确定，同时对投资者投入长期股权投资的作价也没有公允性的要求。新准则规范了施工企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定。对于采用权益法核算的长期股权投资，原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额，对于两者之间的差额进行调整；新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，并且仅要求对初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产份额的部分进行调整。

　　3．对子公司投资的核算方法。原准则要求母公司对持有的子公司投资采用权益法核算；新准则要求母公司对其子公司投资在日常核算及个别财务报表中采用成本法核算，编制合并财务报表时体现为权益法。

　　4．权益法下投资损益的确认方法。原准则要求按照应享有被投资单位账面净利润的份额确认投资损益；新准则要求考虑取得投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值的差额对被投资单位净利润的影响进行调整后确认投资损益。关于应分担被投资单位超额亏损的确认，原准则规定以长期股权投资的账面价值减记至零为限；新准则规定在长期股权投资的基础上，还需要考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益以及投资合同或协议的约定。