房地产开发企业预收账款缴纳税费的会计处理方法

虽然不少房地产开发企业对当期取得
的预售收入一般都能按税法规定计算缴纳营业税及附加税费、土地增值税和企业所得
税，但是由于相应的会计处理方法一直没有明确规定，导致各个企业对预售收入应缴
税费的会计处理比较混乱，大致有两种方法：方法一是不做提取税费的会计处理，只
做缴纳税费的会计处理，即实际缴纳税费时，借记“应交税金”“其他应交款”科目、
贷记“银行存款”科目，这种方法反映在账表上的“应交税金”“其他应交款”为红
字或负数余额，本来是企业按纳税义务发生时间的规定应该缴纳的税费，却可能使信
息使用者误认为是企业“多缴了税费”，因而不符合会计“明晰性原则”；方法二是
对当期应该缴纳的全部税费（包括实现收入和预售收入两部分的应缴税费）不加区别
地做先提后缴的会计处理，这种方法使“主营业务税金及附加”的计提基数包括预收
账款，与实现的开发产品销售收入相脱节，“所得税”费用的计提基数包括预计利润，
与在实现利润基础上确定的应纳税所得额相脱节，人为地割裂了二者之间固有的勾稽
关系，同时也违背了会计的“配比原则”。如何使房地产开发企业预售收入应缴税费
的核算既符合会计核算的一般原则，又能与现行税收法规相协调？笔者认为，可以在
不增设会计科目的情况下，对预收账款应该缴纳纳税费，根据其纳税环节，分别通过
“待摊费用”、“递延税款”科目来核算。举例说明如下（为缩小篇幅，均采取了合
并或简化的会计处理方式、金额单位：万元）：
　　例１：南阳市万家园房地产开发有限公司成立于２００４年初，主要从事普通住
宅的开发、建设及其销售。该公司于同年３月在白河之畔开发“绿色家园”项目，整
个工程于２００４年年底全部竣工决算并交付使用。在该项目竣工前，预售开发产品
收入４０００万元，除按国家统一规定计算缴纳了预售收入应该缴纳的相关税费外，
还按预收账款的１％预缴了土地增值税４０万元。项目竣工后，商品房全部售出获收
入６０００万元，与开发该项目有关的实际支出中包括：取得土地使用权支付的地价
款１２００万元、房地产开发成本２３００万元、房地产开发费用（销售费用、管理
费用、财务费用）３１０万元（其中该项目利息支出９５万元未超过按商业银行同类
同期贷款利率计算的金额，能按转让项目计算分摊并提供金融机构的贷款证明）。该
公司适用的营业税税率５％，城市维护建设税７％，教育费附加征收率３％；预售收
入利润率１５％，企业所得税税率３３％。假设２００４年没有开发其他项目，也未
发生其他经济业务事项，则依据资料应编制如下会计分录：
    １．收到预收房款时：
　　借：银行存款　　４０００
　　　　贷：预收账款　　４０００
　　２．预提应缴的营业税及附加税费：
　　借：待摊费用-营业税金及附加　　２２０
　　　　贷：应交税金-应交营业税　　２００
　　　    　应交税金-应交城市维护建设税１４
　　　　    其他应交款-教育费附加６
　　３．预提应缴纳土地增值税：
　　借：待摊费用-地增值税　　４０
　　　　贷：应交税金-应交土地增值税　　４０
　　４．预提应缴纳企业所得税
　　预计营业利润额＝４０００×１５％＝６００（万元）
　　预提企业所得税＝６００×３３％＝１９８（万元）
　　借：递延税款　　１９８
　　　　贷：应交税金-应交企业所得税　　１９８
　　５．缴纳预提的各种税费时：
　　借：应交税金-应交营业税　　２００
　　　　应交税金-应交城市维护建设税　　１４
　　　　应交税金-应交土地增值税　　４０
　　　　应交税金-应交企业所得税　　１９８
　　　　其他应交款-教育费附加　　６
　　　　贷：银行存款　　４５８
　　６．实现收入办理结算时
　　借：预收账款　　４０００
　　　　银行存款　　２０００
　　　　贷：主营业务收入　　６０００
　　７．结算整个工程项目应缴的营业税及附加税费：
　　整个工程项目应缴的营业税及附加税费＝６０００×５％×［１＋（７％＋３３）］
＝３３０（万元）
　　应转销的营业税及附加税费＝２００＋１４＋６＝２２０（万元）
　　应补缴营业税＝６０００×５％－２００＝１００（万元）
　　应补缴城市维护建设税＝６０００×５％７％－１４＝７（万元）
　　应补缴教育费附加＝６０００×５×３％－６＝３（万元）
　　借：主营业务税金及附加　　３３０
　　　　贷：待摊费用-营业税金及附加　　２２０
　　　　　　应交税金-应交营业税　　１００
　　　　　　应交税金-应吏城市维护建设税　７
　　　　　　其他应交款-教育费附加　　３
　　８．结算整个工程项目应缴的土地增值税：
　　（１）取得土地使用权所支付的金额１２００万元
　　（２）房地产开发成本２３００万元
　　（３）房地产开发费用＝９５＋（１２００＋２３００）×５％＝２７０（万元）
　　（４）与转让房地产有关的税金（含视同税金的教育费附加）３３０万元
　　（５）从事房地产开发的加计扣除金额＝（１２００＋２３００）×２０％
＝７００（万元）
　　（６）税法允许扣除的项目金额合计＝１２００＋２３００＋２７０＋３３０＋
７００＝４８００（万元）
　　（７）增值额＝６０００－４８００＝１２００（万元）
　　（８）增值率＝１２００÷４８００×１００％＝２５％
　　（９）应缴纳土地增值税＝１２００×３０％－４８００×０＝３６０（万元）
　　（１０）应补缴土地增值税＝３６０－４０＝３２０（万元）
　　借：主营业务税金及附加　　３６０
　　　　贷：待摊费用-土地增值税　　４０
　　　　　　应交税金-应交土地增值税　　３２０
　　９．结算整个工程项目应缴的企业所得税：
　　应纳税所得额＝６０００－１２００－２３００－３１０－３３０－３６０＝
１５００（万元）
　　应缴纳企业所得税＝１５００×３３％＝４９５（万元）
　　应补缴企业所得税＝４９５－１９８＝２９７（万元）
　　借：所得税　　４９５
　　　　贷：递延税款　　１９８
　　　　　　应交税金-应交企业所得税　　２９７
　　１０．补缴各种税费时
　　借：应交税金-应交营业税　１００
　　　　应交税金-应交城市维护建设税
　　　　应交税金-应交土地增值税　　３２０　
　　    应交税金-应交企业所得税　２９７
　　    其他应交款-教育费附加　　３
　　　　贷：银行存款　　７２７
　　收到税务机关退回多缴的税款时，作相反的分录。
　　例２、南阳市住宅开发有限公司２００４年度先后开发普通住宅小区，年度中间
既有预收房款又有销售收入。假定所有税费按季缴纳，适用税率或征收率与例１相同。
预收账款科目记录的各个季度发生额及其余额、主营业务收入和本年利润科目余额
（单位：万元）如下：

摘要      借方    贷方    借或贷    余额
年初余额          贷                500
一季度            600       贷      1100
一季度     1050   1450      贷      1500
三季度     1300   500       贷      700
四季度     1200   1100      贷      600
本年合计   3350   3650      贷      600
会计           一季度     二季度     三季度    四季度     合计
科目
主营业务收入   0          1200       1800      2000       5000
本年利润       -200       -120       460       560        700
表：预收账款和主营业务收入应交税费计算表
     主营业务收入         预收账款               汇总
季  计   营    城    教    税  计   营    城    教    税  计   营    城    教    税
度  税   业    建    育    费  税   业    建    育    费  税   业    建    育    费 
    金   税    税    附    合  金   税    税    附    合  金   税    税    附    合
    额               加    计  额               加    计  额               加    计
　　根据上述科目发季额、余额资料计算应缴纳的税费并做提取分录，其他分录可比
照例１编制，从略。
　　（一）营业税及附加税费的计算与会计处理
　　本期预收账款和本期应纳营业税及附加税费的一般计算公式为：
　　本期预收账款＝（预收账款期末余额－预收账款期初余额）
　　或＝（预收账款贷方发生额－顿收账款借方发生额）
　　应纳税费＝（本期主营业务收入＋本期预收账款）×５％×（１＋７％＋３％）
　　本例各期应纳营业税及附加税费的计算结果见附表。
　　１．一季度末预提应缴纳营业税及附加税费：
　　借：待摊费用-营业税金及附加　　３３
　　　　贷：应交税金-应交营业税　　３０
　　　　　　应交税金-应交城市维护建设税２．１
　　　　　　其他应交款-教育费附加　　０．９
　　２．二季度末预提应缴的营业税及附加税费：
　　借：主营业务税金及附加　　６６
　　　　待摊费用-营业税金及附加　　２２
　　　　贷：应交税金-应交营业税　　８０
　　　　　　应交税金-应交城市维护建设税５．６
　　　　　　其他应交款-教育费附加　　２．４
　　３．三季度末预提应缴的营业税及附加税费：
　　借：主营业务税金及附加　　９９
　　　　贷：待摊费用-营业税金及附加　　４４
　　　　　　应交税金-应交营业税　　５０
　　　　　　应交税金-应交城市维护建设税　　３．５
　　　　　　其他应交款-教育费附加　　１．５
　　４．四季度末预提应缴纳营业税及附加税费：
　　借：主营业务税金及附加　　１１０
　　　　贷：待摊费用-营业税金及附加　　５．５
　　　　　　应交税金-位交营业税９５
　　　　　　应交税金-应交城市维护建设税６．６５
　　　　　　其他应交款-教育费附加　　２．８５
　　验算：
　　全年应纳营业税金及附加＝［５０００＋（６００－５００）］×５％×（１＋
７％＋３％）＝２８０．５（万元）
　　全年实缴应纳营业税金及附加＝３３＋８８＋５５＋１０４．５＝２８０．５
（万元）
　　（二）企业所得税的计算与会计处理
　　应纳企业所得税的一般计算公式为：
　　应纳税额＝［（本期会计利润－准予弥补以前期亏损）＋（预收账款期末余额－
预收账款期初余额）×预计利润率］×适用税率
　　注意：两个括号内计税的时间区间应该保持一致。
　　因为按照公式计算的前两个季度计税利润均小于零，故不缴税。
　　三季度应纳税额＝［（４６０－２００－１２０）＋（７００－５００）×
１５％］×３３％＝４６．２＋９．９＝５６．１（万元）
　　借：所得税　　４６．２
　　　　递延税款　　９．９
　　　　贷：应交税金-应交企业所得税　　５６．１
　　四季度应纳税额＝［５６０＋（６００－７００）×１５％］×３３％＝
１８４．８＋（－４．９５）＝１７９．８５（万元）
　　借：所得税　　１８４．８
　　　　贷：递延税款　　４．９５
　　　　　　应交税金-应交企业所得税　１７９．８５
　　验算：全年应纳企业所得税＝［７００＋（６００－５００）×１５％］×
３３％＝２３１＋４．９５＝２３５．９５（万元）
　　全年实际缴纳企业所得税＝５６．１＋１７９．８５＝２３５．９５（万元）
　　总之，上述会计处理既符合会计的“配比原则”，比较真实地反映了企业当期损
益，计算方法又简便，满足了税法的管理要求。