企业会计准则中“资本公积”核算变化辨析

新会计准则中，“资本公积”核算的内容变化很大，但由于新会计准则中没有具体对“资本公积”核算内容的专门说明，而是分散在其他的具体准则中，所以在企业核算中往往忽视了其核算的变化。在许多会计书中，很多有关“资本公积”核算变化的具体情况都没有说明或者没有按照新会计准则的规范去核算，所以有必要对新准则中有关“资本公积”核算的变化加以归纳整理，并在此基础上探讨其核算内容的变化对企业的影响。 
 【关键词】资本公积；核算变化；辨析；影响 
 
一、《企业会计准则》与《企业会计制度》中资本公积核算内容变化的比较 
 
（一）《企业会计制度》中资本公积核算的内容 
《企业会计制度》中对资本公积核算内容没有明确说明，但从明细科目设置上可以看出核算内容，主要包括：资本（或股本）溢价；接受捐赠非现金资产准备；接受现金捐赠；股权投资准备；拨款转入；外币资本折算差额；关联交易差价；其他资本公积等。 
为提高企业利润的可靠性，将重要活动导致的利得尽可能计入“资本公积”，防止虚高的利润误导报表使用者作出错误的判断。 
在资本公积中区分“能够转增股本”与“不能转增股本”的资本公积。不能转增股本的资本公积主要包括：接受捐赠非现金资产准备；股权投资准备；关联交易差价。 
（二）在《企业会计准则》中资本公积的核算内容 
在《企业会计准则》中资本公积的核算只设置两个明细科目：资本（或股本）溢价；其他资本公积。 
1.“资本公积——资本溢价”核算内容主要包括： 
（1）股东投资溢价；股票发行费用（冲减资本公积）。 
（2）同一控制下企业合并差额：借差，借记“资本公积”（不足冲减的，冲减留存收益）；贷差，贷记“资本公积”。 
（3）“拨款转入”在“资本公积——资本溢价”中过渡。 
2.“资本公积——其他资本公积”核算内容主要包括： 
（1）以权益结算股份支付通过“资本公积——其他资本公积”过渡。 
（2）“权益法”下，享有被投资企业除损益外的所有者权益变动的份额。 
（3）关联方交易时，交易价格显失公允的差额。 
（4）“可供出售金融资产”的公允值变动差额。 
（5）自用房地产或存货转为“投资性房地产”日公允值大于原账面值的差额。 
（6）其他“资本公积——资本溢价”不包括的内容。 
（三）《企业会计准则》与《企业会计制度》中资本公积核算内容的变化 
1.由于外币资本折算汇率不再按合同汇率，因此“外币资本折算差额”不复存在。 
2.接受捐赠资产，无论现金与非现金，均计入当期损益，不再直接计入“资本公积”。 
3.“股权投资准备”、“关联交易差价”并入“其他资本公积”。 
4.“拨款转入”在“资本公积——资本溢价”中过渡，最终转为实收资本或股本。 
5.同一控制下企业合并差额采用：借或贷：资本公积——资本溢价。 
6.以权益结算股份支付通过“资本公积——其他资本公积”过渡。 
7.“可供出售金融资产”持有期间公允价值变动差额计入“资本公积——其他资本公积”。 
8.由自用房地产或存货转为“投资性房地产”时，当转换日公允值大于原账面值时，将其差额贷计入“资本公积——其他资本公积”。这是资产转换日公允值大于账面值差额计入“资本公积”的特例。 
 
二、《企业会计准则》中资本公积核算内容变化举例 
 
《企业会计准则》中，资本公积的核算内容中的资本溢价（股本溢价）等没有发生变化的这里不再赘述，仅对其核算发生变化的内容加以释例说明。 
（一）将债务转为资本形成资本公积 
将债务转为资本形成的股本溢价计入资本公积，形成的债务重组利得计入“营业外收入——债务重组利得”科目。 
例1，康熙股份有限公司欠顺治公司货款1000 000元，与顺治公司达成协议，通过向顺治公司转让50 000股股票偿还该笔债务，股票面值为 1元，股价为15.5元。 
应计入股本的金额为：1×50 000＝50 000（元） 
由于股价高于面值，应计算股本溢价：15.5 × 50 000－50 000＝725 000（元） 
借：应付账款1000 000 
贷：股本50 000 
资本公积——股本溢价725 000 
营业外收入——债务重组利得225 000 
（二）同一控制下控股合并涉及的资本公积核算 
例2，康熙、顺治两家公司同属乾隆公司的子公司。康熙公司于2008年 3月 1日以货币资金 10 000 000元取得顺治公司 60％的股份。顺治公司 2008年3月1日的所有者权益为20 000 000元。 
应计入长期股权投资的金额为： 
20 000 000 ×60％＝12 000 000（元） 
借：长期股权投资12 000 000 
贷：银行存款 10 000 000 
资本公积——资本溢价 2 000 000 
例3，康熙、顺治两家公司同属乾隆公司的子公司。康熙公司于 2008年 3月 1日通过发行 15 000 000股普通股股票取得顺治公司 60％的股份，股票每股面值为1元。顺治公司 2008年3月 1 日的所有者权益为20 000 000元。康熙公司在2008年3月 1日的资本公积为 1 800 000元，盈余公积为 1 000 000元，未分配利润为200 000元。 
应计入长期股权投资的金额为： 
20 000 000× 60％＝12 000 000（元） 
借：长期股权投资 12 000 000 
 资本公积 1 800 000 
 盈余公积 1 000 000 
 利润分配——未分配利润200 000 
 贷：股本 15 000 000 
（三）以权益结算的股份支付换取服务所涉及的资本公积 
以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积” 科目。在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。 
例4，康熙公司由于2007年企业效益大幅度上升，2008年3月10日股东大会通过，经相关主管部门批准，准备以增发的股票奖励企业生产员工，每人奖励普通股股票 1 000股，共计470 000股。该公司股票目前市场价格为5元/股。2008年5月10日，办理相关过户手续，将股票支付给职工。此时该企业股票的市场价格为5.5元/股。
2008年3月10日，会计分录为： 
5×470 000＝2 350 000（元） 
借：生产成本 2 350 000 
贷：资本公积——其他资本公积 2 350 000 
2008年5月10日，会计分录为： 
由于股票价格上涨而增加的金额为：（5.5－5）×470 000＝235 000（元） 
借：生产成本235 000 
资本公积——其他资本公积2 350 000 
贷：股本 470 000 
资本公积——股本溢价 2 115 000 
（四）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产所涉及的资本公积 
1.作为存货的房地产转换为投资性房地产。 
将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。 
2.自用的建筑物等转换为投资性房地产。 
将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本” 科目，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧” 等科目，按其账面余额，贷记“固定资产” 等科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 
（五）金融资产重新分类所涉及的资本公积核算 
1.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。 
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本”、“持有至到期投资——利息调整”、“持有至到期投资——应计利息” 科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积” 科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 
2.可供出售金融资产重分类为持有至到期投资。 
将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的，应在重分类日按其公允价值，借记“持有至到期投资”科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本”、“可供出售金融资产——利息调整”、“可供出售金融资产——应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积” 科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 
将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的，对于原计入资本公积的相关金额，还应分不同情况进行处理：有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；没有固定到期日的，应在处置该项金融资产时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。 
（六）采用收购股票方式减资所涉及的资本公积核算 
股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本” 科目，按所注销的库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销的库存股的账面余额贷记“库存股” 科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。 
（七）其他情况 
资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积” 科目；属于无效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。 
 
三、资本公积核算内容变化对企业损益的影响 
 
原本在“资本公积”核算的非经常性损益的内容改为在“营业外收入”核算。 
为了防止企业尤其是上市公司的盈余操纵和粉饰会计报表的行为，原会计准则体系和会计制度将一些非经常性损益计入“资本公积”，例如捐赠收益、重组收益、政府专项拨款、关联交易差价、无法支付的应付款项等。该会计处理方法不符合国际惯例，违背了会计处理的对称性原则，导致了微观会计信息失真、宏观经济信息失实。新会计准则体系与国际会计准则体系趋同，适时地修改了相应的准则。 
（一）捐赠会计处理的变化影响 
新准则体系对于捐赠的会计处理没有具体准则对其进行规范，但根据《企业会计准则——基本准则》第三十八条对利得和损失的定义：“直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。”因此，捐赠收益应在“营业外收入”核算 ，增加企业利润。 
（二）债务重组收益会计处理的变化影响 
修改后的《企业会计准则第12号——债务重组》规定，债务人债务重组收益直接计入当期损益。也就是说，债务重组收益应当作为利得，在“营业外收入”核算，增加企业利润。 
（三）政府专项拨款会计处理的变化影响 
新会计准则体系中《企业会计准则第16号——政府补助》将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。根据这个定义，政府专项拨款属于与资产相关的政府补助。对于与资产相关的政府补助，政府补助准则第七条规定：“与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。” 
由此可见，企业收到的政府专项拨款应在“递延收益”核算，并自相关资产达到预定可使用状态起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入各期的“营业外收入”， 增加企业利润。 
（四）显失公允的关联交易差价核算的变化影响 
新会计准则体系中《企业会计准则第36号——关联方披露》未明确该类事项的会计处理，但显失公允的关联交易产生的关联交易差价可视同关联方之间的捐赠，应参照捐赠的会计处理进行核算，所以关联交易差价收益应计入“营业外收入”，增加企业利润。 
（五）无法支付的应付款项核算的变化影响 
根据新《企业会计准则——基本准则》对利得和损失的定义，无法支付的应付款项按规定程序批准后应作为当期利得，在“营业外收入”核算，增加企业利润。