房地产企业扣除土地价款差额计征增值税的税务管控

编者按

全面营改增后，选择一般计税方法的开发项目，允许房地产企业扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额计算增值税销项税额。房地产企业在计征增值税时，允许其在计算销售额中扣除土地价款的范围包括哪些，应如何进行财务核算和税务处理，房地产企业计征土地增值税和企业所得税时，要不要扣除在计算增值税销售额中扣除的土地价款？应如何进行管控？房地产企业必须对这些问题进行全面的管控。对这些问题应如何进行管控？是房地产企业不可回避的问题。

（一）法律依据

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条、第五条第四款和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点的规定，一般纳税人的房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

其中，支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

另外，根据《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第七条的规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

（二）房地产企业计征增值税销售额时允许扣除土地价款的范围

基于以上税收政策的规定，房地产企业销售自行开发的房地产项目，在计算增值税的销售额时，在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款的范围包括以下几项。

1、房地产企业向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益（也称为土地出让金）。

2、向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用

（三）房地产企业扣除土地价款计算增值税销售额时的税收风险及控制

1、税收风险

根据财税[2016]140号第七条第二款和国家税务总局公告2016年第18号第五条第五款的规定，房地产企业销售自行开发的房地产项目，在计算增值税的销售额时，在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款的税收风险主要体现在以下两方面：

一方面是，不能提供证明土地价款和拆迁补偿款真实性的材料，导房致地产企业不能扣除拆迁补偿费用，从而将多交增值税。

另一方面是，在计算计算当期允许扣除的土地价款时，将销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积，算进房地产项目可供销售建筑面积之内，从而少扣除土地价款，时房地产企业多交增值税。

2、税收风险控制策略一：收集拆迁补偿款、土地款真实性的法律证据

（1）向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益，必须取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

（2）房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，财政部门监制的财政票据开给房地产公司，设立项目公司对该受让土地进行开发，项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，必须同时符合下列条件：

①房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;

②政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

③项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有

（3）向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，必须提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。这些真实性材料具体而言是如下：

①将政府拆迁文件或公告、被拆迁人姓名、联系方式、身份证号码、被拆迁建筑所在路段及门牌号码、拆迁面积、补偿标准、补偿金额、被拆迁人签章等档案资料备置于本公司备查。

②房地产企业与每一位被拆迁人签订的拆迁补偿协议，收集每一位被拆迁人签字的身份证复印件，由每一位被拆迁人签字并按有手印的拆迁补偿款清单。

③被拆迁人签字的收款收据或有银行盖章的支付拆迁补偿款的支付凭证。

④如果存在被拆迁人是承租人并获得拆迁补偿款，则还需要提供出租人与承租人签订的租赁合同复印件。

3、税收风险控制策略二：准确计算当期允许扣除的土地价款

房地产企业在计算销售额中允许扣除的土地价款（包括拆迁补偿费用、土地前期开发费用）按照以下方法计算：

当房地产公司一般纳税人一次购地、分期开发的，其土地成本如何分摊的问题房地产企业一次性购地，分次开发，可供销售建筑面积无法一次全部确定的，按以下顺序计算当期允许扣除分摊土地价款：

首先，计算出已开发项目所对应的土地出让金

已开发项目所对应的土地出让金、土地前期开发费用和拆迁补偿费用=土地价款×（已开发项目占地面积÷开发用地总面积）

其次，按照以下公式计算当期允许扣除的土地价款：

当期允许扣除的土地价款=（当房地产项目可供销售建筑面积期销售房地产项目建筑面积÷）×已开发项目所对应的土地出让金、土地前期开发费用和拆迁补偿费用。

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

最后，按上述公式计算出的允许扣除的土地价款要按项目进行清算，且其总额不得超过支付的土地出让金总额。

另外，从政府部门取得的土地出让金返还款，不从支付的土地价款中扣除。

（四）房地产企业扣除土地价款差额计征增值税的账务处理

《增值税会计处理的规定》（财会[2016]22）关于“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理”规定如下：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。基于以上规定，房地产企业扣除土地价款差额计征增值税的账务处理如下：

1、房地产企业支付土地出让金、征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用时的账务处理：

借：开发成本——土地成本/土地征用拆迁补偿费

贷：银行存款

2、关于房地产企业交房结转收入扣除土地土地出让金、征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用，抵减销项税额冲减“主营业务成本”的账务处理：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）

贷：主营业务成本

（五）房地产企业差额计征土地增值税中扣除的土地价款在土地增值税和企业所得税中的处理

根据上面的会计核算可发现，销售房产项目的“主营业务成本”是不含土地出让价款所抵减的销项税额，即计算企业所得税时允许扣除的主营业务成本应剔除土地出让价款所抵减的销项税额后的金额确认（会计核算冲减“主营业务成本”并计入应纳税所得额）；但在计算土地增值税时其开发成本发生额中的土地成本是其支付的全部价款，不扣减所抵减的销项税额。也就是说，房地产企业在计算土地增值税时，土地成本是招拍挂时，房地产企业向政府支付的部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益以及向其他单位和个人支付的拆迁补偿费用的总和。在计算企业所得税时，土地价款（包括土地出让金、征地拆迁补偿费和土地前期开发费用）扣除销售额所抵减的销项税额不可以在企业所得税前扣除。

（六）房地产企业差额计征土地增值税中扣除土地价款（包括土地出让金、征地拆迁补偿费和土地前期开发费用）的发票开具

《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第四条第（二）款规定：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、国家税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税专用发票时，通过新系统中差额征税开票功能开具增值税发票。”由此可见，只有财政部、国家税务总局明确规定“适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的”，才需要通过新系统差额征税开票功能开具增值税发票。现行政策，对于房地产开发企业销售额中扣除土地价款，未规定不得全额开具增值税发票。因此，适用一般计税方法的房地产企业开发的新老项目扣除土地款差额征税情况下适用一般计税方法的增值税一般纳税人，全额开具增值税专用发票。

例如，A房地产公司将一栋楼价税合计1000万元销售给M公司，并开具增值税专用发票，经过计算这栋楼对应的土地价款（包括土地出让金、征地拆迁补偿费和土地前期开发费用）为300万元。

第一步，计算销项税额。销项税额等于1000÷（1+11%）×11%=99.1万元；

第二步，计算销售额。销售额等于1000-99.1=900.9万元；

第三步，按照上述销售额和销项税额的数据开具增值税专用发票。M公司取得增值税专用发票后，可以抵扣进项税额99.1万元；

第四步，在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第14列“销项（应纳）税额”，填报（1000-300）÷（1+11%）×11%=69.37万元；

第五步，A公司在《增值税申报表》主表第1行“按适用税率计税销售额”中，填报销售额900.9万元，并将《增值税纳税申报表附列资料（一）》第14列“销项（应纳）税额”69.37万元，填报在《增值税纳税申报表》主表第11行“销项税额”栏次中。