注会考试《会计》实例分析
发布者：xqcs001
发布时间：2009-09-10
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问题
甲公司是一家生产电子产品的上市公司，为增值税一般纳税企业，适用的所得税税率为25%。假设在以后年度有足够的应纳税所得额用以抵减可抵减时间性差异。2008年度，有关业务资料如下：
1.甲公司与乙公司于2008年8月签订不可撤销合同，甲公司向乙公司销售A电子设备50台，合同价格每台100万元（不含税价）。该批设备在2009年1月25日交货。至2008年末甲公司已生产40台设备，由于原材料价格上涨，单位成本达到102万元，本合同已成为亏损合同。预计其余未生产的10台设备的单位成本与已生产的设备的单位成本相同。
2.甲公司于2008年1月1日以10100万元购入丙公司当日发行的面值总额为10000万元的公司债券，该公司将其确认为持有至到期投资，另支付交易费用100万元；该债券系5年期，按年付息，票面年利率为6%，实际利率5％，甲公司对债券的溢折价采用实际利率法摊销。假设2008年底，丙公司发生了财务困难，债券发生减值迹象，公允价值降到8000万元。
3.甲公司2008年初销售给丁公司一批产品，产品不含税售价为300万元，增值税税率为17％。按照合同规定，丁公司应于2008年5月1日前偿还货款。由于丁公司发生严重财务困难，无法按照合同规定的期限偿还债务，甲公司为此对应收债权计提了坏账准备50万元。经过双方协议，于7月1日债务重组。债务重组协议规定：如果甲公司同意豁免丁公司债务34万元，丁公司则以现金偿还50万元，剩余的款项用存货、固定资产、投资性房地产和长期股权投资偿还。已知存货账面原值为50万元，已经计提了5万元跌价准备，公允价值为40万元（不含税价）。固定资产账面原值100万元，累计折旧20万元，固定资产减值准备10万元，公允价值为60万元。投资性房地产账面原值150万元，投资性房地产累计折旧80万元，公允价值60万元。长期股权投资账面价值10万元，公允价值15万元。假设甲丁两公司为非关联企业。
要求：1.计算甲公司2008年12月31日应计提的A电子设备存货跌价准备，并编制相关的会计分录；
2.写出甲公司初始投资时的会计分录；
3.计算2008年12月31日甲公司应确认的持有至到期投资的摊余成本及应计提的减值损失，并作出相关的会计分录；
4.计算甲公司应确认的债务重组损失及相关的会计分录；
5.计算丁公司应确认的债务重组利得及相关的会计分录。
解答
1.解析：企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等，均可能变为亏损合同。企业对亏损合同进行会计处理，应当遵循以下原则：（1）如果与亏损合同相关的义务不需要支付任何补价即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债。如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠计量的，通常应当确认预计负债。
（2）亏损合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。
会计处理：（1）有标的部分，确认减值损失：
借：资产减值损失 80贷：存货跌价准备80（40×2）。
（2）无标的部分，确认预计负债：
借：营业外支出 20（10×2）贷：预计负债 20。
（3）资产减值和预计负债计提的费用和损失税法上都不予认可，形成可抵扣的暂时性差异，确认递延所得税资产的会计处理如下：
借：递延所得税资产25（100×25％）贷：所得税费用 25。
延伸分析：待产品完工后，将已确认的预计负债(20万元)冲减产品成本:
借：预计负债 20贷：库存商品 20。
同时转销暂时性差异：
借：所得税费用 5（20万×25％）贷：递延所得税资产5。
2.2008年1月1日初始投资的分录：借：持有至到期投资—— 成本 10000 持有至到期投资—— 利息调整 200
贷：银行存款10200。
3.2008年12月31日，计提利息：
借：应收利息 600（10000×6％）贷：投资收益 510（10200×5％）持有至到期投资———利息调整 90。
2008年末持有至到期投资摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率计算的投资收益－应收利息=10200+10200×5％－10000×6％＝10110（万元）2008年末摊余成本为10110万元，实际公允价值8000万元，应该确认减值损失＝10110－8000＝2110（万元）
借：资产减值损失2110贷：持有至到期投资减值准备 2110。
确认资产减值形成的可抵扣的暂时性差异：
借：递延所得税资产527.5（2110×25％）贷：所得税费用527.5。
4.甲公司应确认的债务重组损失=351-50-46.8-60-60-15-50=69.2（万元）
借：银行存款 50库存商品 40应交税费——应交增值税（进项税额） 6.8（40×17％） 固定资产 60投资性房地产——成本 60长期股权投资 15营业外支出——债务重组损失 69.2坏账准备 50
贷：应收账款 351。
解析：
（1）对于受让的各项资产的初始计量，新准则与新税法都采用了公允价值，没有财税差异。
（2）需要注意的是：按照新《企业会计准则第12号——债务重组》，债务人债务重组时一定会产生债务重组收益，而对于债权人却不一定会产生债务重组损失。如果债权人之前计提了坏账准备，实际上是把损失提前通过“资产减值损失”的形式计入到当期损益中了，所以只有当债权的公允价值低于应收债权的账面价值时才能确认债务重组损失，否则作为资产减值损失的转回，不确认债务重组损失。
延伸分析：假设本题应收账款账面余额为234万元，其余条件不变，会计处理则为：
借：银行存款 50库存商品 40应交税费——应交增值税（进项税额） 6.8（40×17％）固定资产 60投资性房地产——成本 60长期股权投资 15坏账准备 50
贷：应收账款 234资产减值损失47.8。
（3）由于甲企业之前计提坏账准备时，形成了可抵扣的暂时性差异，计入了递延所得税资产，债务重组时，应将已计提的坏账准备50万元冲回，同时冲回已经确认的递延所得税资产，所得税会计处理如下：
借：所得税费用 12.5贷：递延所得税资产12.5。
5.丁公司应确认的债务重组利得=351-50-46.8-60-60-15=119.2（万元）
借：固定资产清理 70累计折旧 20固定资产减值准备10贷：固定资产 100。
借：应付账款 351营业外支出——处置非流动资产损失 10(70-60)贷：银行存款 50主营业务收入40应交税费——应交增值税（销项税额） 6.8固定资产清理70其他业务收入60长期股权投资10投资收益——长期股权投资 5(15-10)营业外收入——债务重组利得 119.2。
借：其他业务成本 70投资性房地产累计折旧 80贷：投资性房地产150。
借：主营业务成本 45存货跌价准备 5贷：库存商品 50。
解析：
（1）新准则将债务重组收益计入当期损益，与税法处理相同；
（2）以存货、投资性房地产抵债，新准则要求按照《企业会计准则第14号－收入》处理，不再视同销售按成本转账。与税法处理相同；
（3）由于存货跌价准备及固定资产减值准备的冲回，同时也应冲回已经确认的递延所得税资产，所得税会计处理如下：
借：所得税费用 3.75（15万×25％）贷：递延所得税资产3.75。
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