案例分析——非正常损失的进项税额转出

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1第二十七条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:……(二)非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务;(四)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务;(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务.纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程.

财税〔2016〕36号文件还明确,非正常损失是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形.

从企业报表列报原理看,"非正常损失"所对应的转出进项税额,无论是作为"管理费用",还是"营业外支出",均是企业一项重要的管理类成本,如何正确计算该项成本?

一、非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务

例1. AQ商业有限公司于2016年10月2日采购了一批货物,不含税价30万元,当月入库.由于市场原因,公司于2016年11月3日将该批货物送到BD公司进行加工修理,加工修理费1万元(不含税,下同),来回运输费5000元,以上事项均取得增值税专用发票.2016年12月20日,AQ公司销售部门在交通要道兜售该货物,被工商部门没收,没收货物价值3万元,对应修理加工、运输费进项税额0.13万元.12月22日晚公司仓库着火(值班人员抽烟所致)烧毁一批价值2万元的货物,对应的修理加工、运输费进项税额0.11万元.12月25日公司因不可抗力原因,损失该批货物价值5万元,对应修理加工、运输费进项税额0.24万元.

1.增值税定性:

(1)在交通要道兜售货物,被工商部门没收.没收货物价值3万元;AQ公司仓库着火(值班人员抽烟所致)烧毁一批价值2万元.这两种情况,是因AQ公司管理不善所致,符合财税〔2016〕36号文件对"非正常损失"的定义.

(2)因公司不可抗力原因,AQ公司损失货物价值为5万元.这种情况,不是该公司管理不善的原因,因此不符合财税〔2016〕36号文件对"非正常损失"的定义.

2.会计处理: (单位:万元,下同)

借:待处理财产损失 11.09

贷:库存商品 (假设不考虑货物所含的加工费和运输费用) 10

应交税费——应交增值税(进项税额转出) 1.09 [(3+2)×0.17+0.24]

注:因公司不可抗力原因,损失货物对应的进项税额以及包含的运输费、加工费的进项税额不用转出,可以正常抵扣.

二、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务

例2. ABC制造有限公司由于半成本车间年长失修,2016年12月一批在产品价值5万元(对应购进原料进项税额0.85万元、运输费用及修理费用进项税额0.2万元)浸雨报废.ABC公司为生产该批产品,购进新生产线20万元,本月计提折旧0.8万元,该生产线(固定资产)进项税额3.4万元已于12月抵扣.

1.增值税定性:

(1)由于半成本车间年长失修,一批在产品价值5万元(内含购进原料进项税0.85万元、运输费用及修理费用进项税0.2万元)浸雨报废.这是ABC公司管理不善所致,符合财税〔2016〕36号文件对"非正常损失"的定义,对应的购进原料进项税额0.85万元、运输费用及修理费用进项税0.2万元不得抵扣.

(2)为生产该批产品,购进新生产线20万元,该生产线(固定资产)进项税额3.4万元已于12月抵扣,不用转出处理.

2.会计处理:

借:待处理财产损失 6.05

贷:库存商品(在产品) 5

应交税费——应交增值税(进项税额转出) 1.05(0.85+0.2)

三、非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务

例3. ABC有限公司2016年8月从某公司购入了固定资产(老旧仓库),作为生产车间.购买价500万元(土地所有权另算),已取得增值税专用发票,进项税额25万元.生产车间已有40年房龄,2017年初被相关管理部门认定为"危房",但ABC有限公司于2017年4月进行了大维修,维修费用120万元,维修费开具了增值税专用发票,进项税额13.2万元,于开票当月申报认证抵扣.2017年7月,相关管理部门认为该生产车间必须拆除,并限定在1个月内动工.假设ABC公司2017年7月将该建筑物拆除.

例4. ABC有限公司2016年8月对车间进行维修改造,维修费为30万元,取得增值税专用发票,进项税额3.3万元.2017年4月该车间被纳入市政拆迁范围,并于5月予以正常拆迁.

1.增值税定性:

例3由于是违反相关政府部门规定购置的"危房",是该公司管理不善所致,符合财税〔2016〕36号文件对"非正常损失"的定义,已抵扣的进项税额需作转出处理.

例4对自有的车间进行维修改造,而后被纳入市政拆迁范围予以正常拆迁.不属于财税〔2016〕36号文件对"非正常损失"的定义,已抵扣的进项税额不需作转出处理.

2.会计处理:(固定资产清理会计处理略)

借:待处理财产损失 38.2

贷:应交费用——应交增值税(进项税额转出) 38.2(25+13.2)

四、非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务

例5. ABC有限公司2017年初自行建造一栋仓库,为该在建工程购进货物、设计服务和建筑服务为400万元,进项税额44万元已于2月抵扣.3月中旬,该工程还没有达到预定可使用状态,由于该建筑违反相关法规,被管理部门强行拆除.

例6. ABC有限公司2016年8月在自有土地上建造一栋仓库,由于市政府突然改变市政规划,将正在建造的仓库予以征收.ABC公司在2017年4月与市拆迁办签订了《拆迁合同》,该在建工程账面金额为300万元,进项税额20万元已于3月认证抵扣.

1.增值税定性:

根据财税〔2016〕36号文件规定,例5应确定为ABC公司非正常损失,相关的已抵扣增值税进项税额应予以转出;例6不是ABC公司管理不善所致,不确定为非正常损失,所涉及的进项税额正常抵扣.

2. 4月会计处理:

借:待处理财产损失 744(444+300)

贷:在建工程 700(400+300)

应交税费——应交增值税(进项税额转出) 44