[辅导材料]
一、新会计准则的主要变化
新会计准则的颁布标志着一个新时代的开始，2006年的春天也注定要成为中国会计界的一个重要记忆。颁布和实施新的会计准则，是中国会计发展的重要转折点，标志着适应市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立，为促进改革开放、推动资本市场的发展，奠定了坚实的会计基础。
1．资产减值损失的确认与计量更加严格
《资产减值》新准则规定，资产减值损失一经提取，在以后期间不得转回。该规定主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润，完全切断了运用减值准备方法操纵利润的途径，这充分反映了会计准则的制定本身是一种博弈行为。
新准则扩大了减值准备的范围，对于存货、商誉、投资性房地产、生产性生物资产、建造合同、总部资产、某些权益工具、矿区权益等等都允许提取减值准备。此外，新准则还引入资产组的概念，提供资产减值的具体操作指引。
2．非货币性资产交换注重商业实质
现行的《非货币性交易》准则是在2001年修订的，规定以换出资产的账面价值加上应支付的税费，作为换入资产的入账价值，除了在交换时涉及少量的货币性资产（即补价）的相应比例部分外，将不产生应计入当期损益的差额。《非货币性资产交换》新准则规定，对于非货币性资产交换，应当将换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益。
对于公允价值的运用，新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果有关联方关系存在，可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵会计利润的行为。
3．债务重组会计处理严谨务实
现行的《债务重组》准则规定，对于债权人的让步，即重组债务的账面价值与支付的现金或所转让的非现金资产账面价值之间的差额，债务人应当直接将其确认为资本公积，而不作为债务重组利得。新准则规定，对于债权人的让步，应当确认为债务重组利得，计入当期损益。如果是以转让非现金资产方式进行债务重组的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。
与现行的准则相比，新准则在债务重组的定义中，增加了只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件，才可以对债务的让步按照新准则确认为债务重组利得。这个前提条件也将在一定程度上制约了对新准则的滥用，不恰当的确认债务重组利得。
4．投资性房地产会计限制多多
企业会计准则体系包括了一项新的《投资性房地产》准则，该准则将为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产将被视为“投资性房地产”。对建筑物采用成本模式计量的，比照固定资产核算；采用公允价值模式计量的，则是以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。投资性房地产将在资产负债表中的资产类单独列示,公允价值变动损益则在利润表中单独列示,并不作为投资收益。制定这个准则的主要目的，也是适应当前房地产投资的发展，客观、公允地计量和反映企业管理层受托责任的履行情况，及时检验管理层作出持有和继续持有投资性房地产决策的适当性。
与国际财务报告准则相比，我国的投资性房地产会计准则增加了采用公允价值模式的前提条件，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，也就是必须同时满足（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场以及（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息两个条件。否则，必须仍应采用成本模式计量。但准则规定采用公允价值模式的投资性房地产，不再计提折旧或进行摊销，因此，这项规定可能会增加企业的所得税负担，所以许多拥有投资性房地产的企业有可能还是倾向于成本模式。
5．借款费用更真实反映企业的资金成本
我国现行的《借款费用》准则规定，只有与购建固定资产相关的专门借款所产生的借款费用，在符合规定的资本化条件的情况下，才可以予以资本化，不直接确认为当期损益。新准则对于符合资本化条件的资产和可以资本化的借款费用方面，向国际财务报告准则进一步趋同，允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货和需要经过相当长时间的才能达到预定使用状态的投资性房地产，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化。另外，可以予以资本化的借款费用，不再限定于由专门借款产生的，一般借款如被用于购建或者生产符合资本化条件的资产的，也应当资本化。
借款费用资本化对象和范围的扩大，更能反映交易的经济实质。一个企业对于产品的定价，考虑的因素也包括其在生产过程中占用资金的成本。我们认为，借款费用会计政策的调整将使生产周期长的先进制造业公司受益，《借款费用》准则也隐含了国家对先进制造业的扶持政策。
6.长期股权投资的重大变化
新的会计准则调整了投资的分类方式，在资产负债表的资产类中将会单独列示反映交易性投资、持有至到期投资、长期股权投资等项目。“交易性投资”类似于目前的短期证券投资，其在交易所的市价被视为公允价值,公允价值的变动将直接计入当期损益，而不再采用成本与市价孰低法。“持有至到期投资”类似于目前的长期债券投资，则是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，将按照实际利率法计算其摊余成本及各期利息收入等。
投资企业对子公司的长期股权投资将改为成本法进行核算，这是和以前的最大不同。在子公司宣告分派现金股利或利润时，确认为当期投资收益，但在编制合并财务报表时仍需要按照权益法进行调整。这是由于权益法虽然能够提供与合并财务报表效果类似的关于损益的信息，但是考虑到合并财务报表中已经提供了类似的信息，并且更为完整，因此母公司单独财务报表不需要再提供重复信息，而是应该重点关注投资资产的业绩。由于成本法能够提供关于投资的股利分配方面的信息，因此对子公司的长期股权投资采用成本法，将能够使母公司的单独财务报表提供更为相关的信息。
那些由于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资则仍然延续成本法进行核算。
合营企业不再纳入合并报表。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，仍然应当继续采用权益法核算，按照应享有或应分担的被投资单位实现净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。由于共同控制的合营企业今后将不再被纳入合并财务报表范围，因此合营企业的经营成果今后将直接体现在母公司与合并财务报表的投资收益中。
7．无形资产会计处理的重大突破
新的《无形资产》准则将企业的研究与开发支出区别对待，允许将开发支出予以资本化。准则将无形资产的开发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化；而开发阶段的费用支出，如果能够满足相关条款规定时，进行资本化处理，计入无形资产。将开发费用资本化将显著提高科技企业的自主创新意识，提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的压力。
如果用更开阔地视野来看待此项会计政策调整，将其与国家最新发布的《国家中长期科学和技术发展规划纲要》联系起来，我们认为，此项会计政策调整的意义不仅在于与国际会计准则的趋同，更是体现了国家对科技及创新类企业的政策扶持。
8．存货计价方法的改变
新《存货》准则取消了存货流转的后进先出法。从理论上讲，企业从后进先出法转向其他发出计价方法（如先进先出法、加权平均法等）时，会造成企业毛利的波动。并且，如果是在一个通货膨胀的市场环境下，使用后进先出法还可以降低税收，因此，转向其他方法会对企业不利。
9．套期保值准则确认浮动盈亏
《套期保值》准则要求企业确认套期业务中的浮动盈亏，并且根据《金融工具列报》准则，需要将相关衍生工具在报表上予以列示。因此，采用新准则后，企业在套期业务上的浮动盈亏将会影响公司的盈利，在资产负债表上反映有关套期合约的公允价值，也将使投资者更能把握公司在套期业务上面临的风险。由于各企业套期业务的发生没有连续性，并且业务规模变化也很大，因此，无法进行量化测算。上市公司有套期业务的公司主要集中于有色金属与银行板块。
10．股份支付增加对员工的股权激励
完成股权分置改革的上市公司将可以施行股权激励计划，而《股份支付》准则也使得上市公司在操作时有规可循。上市公司施行股权激励计划，将会改变公司人力成本的支付方式，从而改变公司现金流的流转。但上市公司对关键管理人员和核心员工进行股权激励，对公司价值的影响很难判断：施行股权激励可能得以留住珍贵的人力资源，从而在竞争中取胜；但股权激励也很可能因为过度激励而令公司价值受损。
11．固定资产的折旧影响利润
新的《固定资产》准则要求企业对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次，当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计有差异时，就应当调整固定资产的折旧年限与净残值。虽然新准则仍然要求企业只有在固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变时，才能调整固定资产折旧方法。但是，由于固定资产的金额都比较大，企业只需通过对折旧年限的调整，就会对业绩产生一定程度的影响。而且，在新准则中，固定资产折旧年限、折旧方法、预计净残值的改变都采用未来适用法，不用追溯调整。
新准则还规范了“预计净残值”，预计净残值是指“假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额”。
12．信息披露更加透明
新会计准则对上市公司的信息披露提出了更高的要求，上市公司信息披露的逐步完善将有助于投资者做出更准确的投资决策，降低投资风险。
监管机构对上市公司信息披露要求的加强体现在各个准则中，《分部报告》的发布正是体现了监管机构的决心。该准则要求上市公司分别根据业务的性质披露业务分部报告和地区分部报告，并将其中的一种分部方式作为主要报告形式，另一种分部方式作为次要报告形式。对于主要报告形式，必须披露分部收入、分部费用、分部损益、分部资产总额和分部负债总额等信息。若上市公司各分部间的转移交易应当以实际交易价格为基础计量，转移价格的确定基础及其变更情况，应当予以披露。
《分部报告》准则能够为证券投资者及证券从业人员提供更为充分的信息，因为从分部报告披露的信息中，能够更清楚地了解企业的业务模式，更容易取得归属于各业务的数据，从而在建立盈利预测模型时更准确地预测公司的业绩，从而降低投资风险。
（三）适应新会计准则企业必须开展的工作
（1）按照新会计准则的要求，根据会计准则指南重新设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统；
（2）建立确定公允价值的方法和系统：对于活跃市场的报价进行信息收集、建立计算机模型、聘请专业评估人员等；
（3）对于存在多种经营或跨地区经营的企业，按照新准则的要求，确定业务分部和地区分部，收集分部信息；
（4）建立系统来追踪金融衍生工具；
（5）按照新会计准则的要求，收集和重述在列报和披露方面的上年比较信息。
（6）完善适应新会计准则要求的内部控制体系。
二、存货准则
【案例分析】可变现净值的确定
资料1：假定A公司20×5年12月31日库存W型机器12台，成本（不含增值税）为372万元，单位成本为31万元。
20×5年11月1日与B公司签订的销售合同约定，20×6年1月20日，A公司应按每台30万元的价格（不含增值税）向B公司提供W型机器12台。
资料2：A公司销售部门提供的资料表明，向长期客户——B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。
20×5年12月31日，W型机器的市场销售价格为32万元/台。
分析：在本例中，能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据：
1）A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同
2）市场销售价格资料
3）账簿记录
4）A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。
根据该销售合同规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。
在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。W型机器的可变现净值＝30×12-0.12×12＝360-1.44＝358.56（万元），低于W型机器的成本（372万元），应按其差额13.44万元计提存货跌价准备（假定以前未对W型机器计提跌价准备）。如果W型机器的成本为350万元，不需计提跌价准备。
三、投资准则
【案例分析】
（1）该大型设备原值为500万元，已提折旧180万元，未计提减值准备；其公允价值为280万元。
（2）为进行投资发生该设备发生评估费、律师咨询费等3万元，已用银行存款支付。
（3）股权受让日B公司资产账面价值为500万元，负债账面价值为260万元，净资产账面价值为240万元。经确认的B公司可辨认资产的公允价值为560万元，负债公允价值为260万元，可辨认净资产公允价值为300万元。
（4）不考虑其他相关税费。
兴华股份公司的会计处理是：
（1）合并成本=付出资产的公允价值+直接相关费用=280+3=283（万元）
（2）资产转让损益=付出资产的公允价值—付出资产的账面价值=280-（500-180）=-40（万元）
（3）商誉=合并成本—合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额=283-300×70%=73（万元）
借：固定资产清理 320
累计折旧 180
贷：固定资产 500
借：长期股权投资——C公司 210
商誉 73
营业外支出——资产转让损失 40
贷：固定资产清理 320
银行存款 3
长期股权投资中超额亏损的处理
本准则第十一条规定，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。
企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
首先，减记长期股权投资的账面价值。
其次，长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。长期权益的账面价值不作调整。
第三，长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失，同时减记长期股权投资的账面价值。
被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
四、投资性房地产
（一）下列项目，不属于投资性房地产
1、自用房地产。包括出租给本企业职工居住的宿舍。
2、作为存货的房地产
（二）下列房地产，是否属于投资性房地产，要根据具体情况判断
一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分别计量和出售的，可以确认为投资性房地产，否则不可。
企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。
关联企业之间租赁房地产，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。如，母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。
企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可确认为投资性房地产。
（三）投资性房地产的确认条件
投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）该投资性房地产包含的经济利益很可能流入企业；
（2）该投资性房地产的成本能够可靠计量。
（四）房地产转换时转换日的确定
1、投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
2、作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。
3、自用土地使用权停止自用，改为资本增值，转换日是指已停止将该项土地使用权用于生产商品、提供服务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的日期。
[例示]：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。
转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为营业外支出，计入当期损益。
转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资产公积（其他资产公积），计入所有者权益。企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益
五、固定资产准则
[案例分析]：分期付款购买固定资产
假定A公司
分析：
第一步，计算总价款的现值
500/（1+6%）+300/（1+6%）（1+6%）
+200/（1+6%）（1+6%）（1+6%）
=471.70+267.00+167.92
=906.62（万元）
第二步，确定总价款与现值的差额
1 000 - 906.62 =93.38（万元）
第三步，编制会计分录
借：固定资产/在建工程 906.62
未确认融资费用 93.38
贷：长期应付款 1 000
[案例分析] 企业的某项固定资产原价为1000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0，在第5年年初企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计500万元，符合本准则第四条规定的固定资产确认条件，被更换的部件的原价为400万元。
固定资产被替换部分的终止确认 单位：万元
项 目 金 额 计算过程
对该项固定资产进
行更换前的账面价值 600 1000-1000/10×4
加上：发生的后续支出 500
减去：被更换部件的账
面价值 240 400/10×6
对该项固定资产进行更换后的原价 860
六、生物资产准则
（一）生物资产的概念
生物资产是指与农业生产相关的有生命的动物和植物，其中涵盖收获时点的农产品本准则所称“农业”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。
有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化。企业从事农业生产的目的，就是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。
农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。
收获时点的农产品的成本，应当采用规定的方法，从消耗性或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时农产品的成本。
收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，应当作为存货处理，如奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、果树采摘的水果，等等。
（二）郁闭
郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者费用化的时点。
郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；
郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用。
因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而进行补植所发生的支出，应予以资本化。
（二）消耗性和生产性生物资产的减值迹象
企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，应当计提消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备。
1、上述生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产可变现净值或可收回金额低于其账面价值：
（1）遭受旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害等原因，造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生未来经济利益的能力；
（2）遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭等原因，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的将来无回升的希望；
（3）因消费者偏好改变而使企业的消耗性或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
（4）因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌；
（5）其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。
2、上述生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产的可变现净值或可收回金额为零：
（1）因遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因，造成死亡或即将死亡、且无转让价值的消耗性或生产性生物资产；
（2）动植物检验检疫标准等发生重大改变，禁止转让的消耗性或生产性生物资产，如发生禽流感等动物疫病而禁止转让禽类动物等；
（3）其他足以证明已无实用价值和转让价值的消耗性或生产性生物资产。
（三）生物资产的计量
天然起源的生物资产成本，应当按照名义金额确定天然林等天然起源的生物资产，在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制时，才能予以确认。
企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，主要通过政府补助的方式取得，如政府向企业直接无偿划拨天然林等；或者政府向企业无偿划拨土地、河流湖泊，企业间接取得天然生长的天然林、水生动植物等。
根据本准则第十五条规定，天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得，应当按照名义金额确定该生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1 人民币元。
生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。采用公允价值计量的生物资产，应当同时满足两个条件：
一是生物资产有活跃的交易市场，该生物资产能够在交易市场中直接交易。
活跃的交易市场，是指同时具有以下特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可以随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格的信息是公开的。
二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计。
同类或类似的生物资产，是指品种相同、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物和植物。
七、无形资产准则
外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
[案例分析]A上市公司
无形资产现值=3000000×1.8334=5500200
未确认融资费用=6000000－5 500200=499800
第一年应确认的融资费用=5 500 200×6%=330 012
第二年应确认的融资费用=499 800－330 012=119 788
借：无形资产——商标权 5500200
未确认融资费用 499800
贷：长期应付款 6000000
第一年底付款时：
借：长期应付款 3000000
贷：银行存款 3000000
借：财务费用 330012
贷：未确认融资费用 330012
第二年底付款时：
借：长期应付款 3000000
贷：银行存款 3000000
借：财务费用 119788
贷：未确认融资费用 119788
[案例分析]：某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40 000 000元、人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。
借：研发支出——费用化支出 30 000 000
——资本化支出 50 000 000
贷：原材料 40 000 000
应付职工薪酬 10 000 000
银行存款 30 000 000
期末：
借：管理费用 30 000 000
无形资产 50 000 000
贷：研发支出——费用化支出 30 000 000
——资本化支出 50 000 000
土地使用权
通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
（2）企业外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的，应当按照《企业会计准则第4 号——固定资产》规定，确认为固定资产原价。
企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。
无形资产的涉税处理
1、无形资产计价的涉税处理
国税发[2000]84号文规定：“纳税人外购无形资产的价值，包括买价和购买过程中发生的相关费用”；“纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时己作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时、不得再分期摊销”。
在无形资产涉税处理时，不论是通过何种渠道取得的无形资产，其入帐价格都必须按照历史成本原则，根据真实、合法的会计凭证确认。的评估机构出具的评估报告对无形资产价值确认并入账。
企业若发生购置无形资产的借款费用，按照税收法规的规定，纳税人应予资本化，因而在无形资产的购置期内应在会计利润的基础上调增应纳税所得额，在无形资产的摊销期内应在各年度会计利润的基础上调减应纳税所得额。
国税发[1999]49号、国税发[1999]173号、财税[2003]244号规定，所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的盈利工业企业（包括外商投资企业）发生的技术开发费比上年实际增长10%(含10%)以上的，经税务批准，允许再按技术开发费实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。国税发[2004]82号取消了技术开发费加计扣除的审批。
2、无形资产摊销的涉税处理
无论内资企业，还是外资企业，税法规定的无形资产摊销方法只有直线法，并要求摊销期限不能少于10年。
关于土地使用权的摊销：国税发[2000]84号规定：“纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让金应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。”因此，纳税人只有按合同规定的使用期平均摊销。
商誉的摊销：国税发[2000]84号规定，“自创或外购的商誉不得摊销费用”。
3．无形资产优惠政策
企事业单位所购软件，凡购置成本达到固定资产标准或构成无形资产的，可以按固定资产或无形资产进行核算，经税务部门批准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》第26条）。
东北地区工业企业
4．无形资产投资的涉税处理
（1）以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税（财税[2002]191号）。
（2）以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担风险，收取固定利润的行为，应区别以下两种情况征收营业税：一是以不动产，土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地，房屋等转让他人使用的业务，应按"服务业"税目中"租赁业"项目征收营业税；二是以商标权，专利权，非专利技术，著作权，商誉等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税（国税函[1997]490号）。
5．无形资产转让和处置的税法规定
在转让过程中，除了按转让合同金额双方计交印花税外，转让方还要按转让金额计算缴纳营业税。对无形资产转让收入，在扣除无形资产转让过程中发生的相关税费及被转让无形资产所有权时的无形资产账面净值后，要计算缴纳企业所得税。
八、非货币性资产交换
[案例分析]A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴，A公司小汽车的账面价值为19万元，公允价值为16万元，B公司小型中巴账面价值为25万元，公允价值为20万元，A公司支付了4万元现金，不考虑相关税费（经分析，该交换具有商业实质）
A公司 借：固定资产——小型中巴 20（16+4）
营业外支出 3
贷：固定资产——小汽车 19
现金 4
B公司 借：固定资产——小汽车 16（20-4）
现金 4
营业外支出 5
贷：固定资产——小型中巴 25
关于非货性资产交换中流转税的处理
1、存货换取存货，或其他非货币性资产
这种情况是一种较为特殊的购销活动，应视同销售货物缴纳增值税。在会计实务中，双方都要做购销处理，以各自发出的货物核定销售额，计算应缴纳的销项税额。收货单位可以凭以物易物的书面合同以及与之相符的增值税专用发票抵扣进项税额，报经税务机关批准后予以抵扣。
2、如果换出货物是已使用过的固定资产
纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4％的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4％的征收率减半征收增值税。
3、以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料也要视同销售缴纳消费税。属于从价计征的，以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为及税依据；属于从量计征的，按移送数量及适用税率计算。
4、以无形资产、不动产换取其他非货币性资产应按转让无形资产和销售不动产税目，缴纳营业税。
关于非货性资产交换中所得税的处理
企业换出的非货币性资产，应按其公允价值与账面价值的差额确认资产转让所得，调整应纳税所得额；换入资产非货币性资产的计税成本应按接受增值税专用发票中注明的价值确认。收取的补价是因换出资产的公允价值大于换入资产的公允价值，换出资产已确认了计税收入和相应的应纳税所得额，对补价不再计入应纳税所得额。
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）对于非货币性资产对外投资的所得税处理规定如下：
（1）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
（2）上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。
九、资产减值准则
[案例分析]：某运输公司2000 年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶原值为30000 万元，累计折旧14000 万元，2000 年末账面价值为16000 万元，预计尚可使用8 年。假定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，该公司通过计算其未来现金流量的现值确定可收回金额。公司在考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定10%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。
公司根据有关部门提供的该船舶历史营运记录、船舶性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年营运收入和相关人工费用、燃料费用、安全费用、港口码头费用以及日常维护费用等支出，在此基础上估计该船舶在2001 至2008 年每年预计未来现金流量分别为：
2500 万元、2460 万元、2380 万元、2360 万元、2390 万元、2470 万元、2500 万元和2510 万元。
根据上述预计未来现金流量和折现率，公司计算船舶预计未来现金流量的现值为13038 万元，计算过程如下：
年度 预计未来现金流量 现值系数（折现率为10%） 预计未来现金流量的现值
2001 2500 0.9091 2273
2002 2460 0.8264 2033
2003 2380 0.7513 1788
2004 2360 0.6830 1612
2005 2390 0.6209 1484
2006 2470 0.5645 1394
2007 2500 0.5132 1283
2008 2510 0.4665 1171
合计 13038
由于船舶的账面价值为16000 万元，可收回金额为13038 万元，其账面价值高于可收回金额2962 万元（16000-13038）。公司2000 年末应将账面价值高于可收回金额的差额确认为当期资产减值损失，并计提相应的减值准备。
十、职工薪酬准则
[案例分析]：已公司为一家彩电生产企业，共有职工200名，20×9年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为1000元的电暖气作为福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电的售价为每台14000元，已公司适用的增值税率为17%；已公司购买的电暖气也开具了增值税专用发票，增值税率为17%。
假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。
彩电的增值税销项税额 =170×14000×17%+30×14000×17%=404600+71400=476000元
借：生产成本 2104600（1700000+404600）
管理费用 371400（300000+71400）
贷：库存商品 2000000
应交税费——应交增值税（销项税额）476 000
丙公司为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，该公司总部共有部门经理以上职工20名，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1000元；该公司还为其5名副总裁以上高级管理人员每人租赁一套公寓免费使用，月租金为每套8000元（假定上述人员发生的费用无法认定受益对象）。
借：管理费用 60 000
贷：累计折旧 20 000
其他应付款 40 000
附注中应当披露企业每月为部门经理无偿提供用车、为副总裁以上高级管理人员租赁公寓免费使用等非货币性福利60000元。
十一、企业年金基金准则
（一）企业所得税的处理
2003年国家税务总局为协调会计与税法之间的差异，制定并颁布了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）。
税务处理原则：（1）企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除；
（2）企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于3年的期间内分期均匀扣除。
如果单位为个人支付的补充养老保险超过国务院或省级人民政府规定的比例或标准的，应该在缴纳企业所得税时进行纳税调整。
（二）个人所得税的处理
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（
（三）其他相关规定
国税函[2005]318号规定：对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。
财税[2005]94号进一步明确了“关于单位为个人办理补充养老保险退保后个人所得税及企业所得税的处理问题”，即当单位为职工个人购买商业性补充养老保险等，在办理投保手续时应作为个人所得税的“工资、薪金所得”项目，按税法规定缴纳个人所得税。当然，补充养老保险计入工资薪金总额后超过计税工资标准的，也要进行所得税纳税调整。
十二、股份支付准则
（一）回购股票方式进行期权激励
1、按照公司法规定预留未分配利润
预留回购股份的全部支出应当通过备查簿入账。
2、回购股份
按照回购股份的全部支出，作如下账务处理：
借：库存股
贷：银行存款
3、确认成本费用
按照本准则对职工权益结算股份支付规定，每期作帐务处理如下：
借：管理费用（或其他成本费用项目）
贷：资本公积——其他资本公积
4、职工行权
按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额贷记“资本公积——资本溢价”科目。
1.现行准则和制度未对股份支付作出规定，新准则填补了空白，适应了相关法规和上市公司实务的要求
2.对职工股份支付的确认，体现了与职工薪酬内在一致的确认原则，即在职工提供服务的会计期间将股份支付计入成本费用；不同的是计量基础（依据权益工具的公允价值）
3.权益结算的股份支付，以授予日权益工具公允价值为基础计量，不确认后续公允价值变动；现金结算的股份支付，以计量日权益工具公允价值为基础计量，后续公允价值变动计入当期损益
（二）财税[2005]35号文件解析
1．关于股票期权所得性质的确认
（1）员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。
（2）员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
（3）因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。
[案例分析]兴华公司于
按照财税[2005]35号文件规定，
2．关于股票期权形式的工资薪金的计税办法
（1）员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量
（2）对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：
应纳税额＝（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数
（3）员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得[1]，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税，即：
此时的财产转让所得=（每股转让价格-行权股票的每股市场价）×股票数量
（4）员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。
十三、债务重组准则
[案例分析]：甲公司因购货原因于
假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。
计算（债务人）：
固定资产处置损失＝80-50=30万元
债务重组利得＝100-50=50万元
债务人之账务处理：
借：固定资产清理 800 000
累计折旧 200 000
贷：固定资产 1 000 000
借：应付账款－－乙公司 1 000 000
营业外支出－－处置非流动资产损失 300 000
贷：固定资产清理 800 000
营业外收入－－债务重组利得 500 000
请作出债权人的会计处理：
借：固定资产 500 000
营业外支出 500 000
贷：应收帐款 1000 000
十四、或有事项准则
[案例分析]：
例1：甲公司2007年9月与乙公司签订合同，在2008年4月销售100件商品，单位成本估计为1100元，合同单价2000元；如4月未交货，延迟交货的商品单价降为1000元。2007年12月，甲公司因生产线损坏，估计只能提供90件商品，其余10件尚未投入生产，估计在2008年5月交货。
借：营业外支出 1000
贷：预计负债 1000
借：预计负债 1000
贷：库存商品 1000
例2：甲公司与乙公司签订合同，销售100件商品，合同价格每件1000元，单位成本为1100元。
如100件商品已经存在，合同为亏损合同，存在标的资产（商品），确认减值损失1000元。
借：资产减值损失 1000
贷：存货跌价准备1000
如100件商品不存在，合同为亏损合同，确认预计负债1000元。
借：营业外支出 1000
贷：预计负债 1000
借：预计负债 1000
贷：库存商品 1000
例3：甲公司2007年1月采用经营租赁方式租入生产线，租期3年，产品获利。2008年12月，市政规划要求公司迁址，决定停产该产品。原经营租赁合同不可撤销，还要持续1年，生产线无法转租。合同变为亏损合同，按2009年应支付租金确认预计负债。
例4：丙公司与甲公司签订合同，购买10件商品，合同价格每件100元。市场上同类商品每件为70元。丙公司购买的商品卖给乙公司，单价为80元。如丙公司单方面撤销合同，应支付违约金为300元。商品尚未购入。
丙公司购买商品成本总额为1000元，出售给乙公司价格总额为800元，亏损200元。合同为亏损合同。如单方面撤销，支付违约金300元。丙公司应根据损失200元与违约金300元二者较低者，确认预计负债200元。
如丙公司单方面撤销合同，支付违约金100元，则应确认预计负债100元。购入商品后，冲销库存商品100元，再确认存货跌价准备100元。
十五、收入准则
（一）销售商品收入金额的确定
1、企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。但在某些情况下，合同或协议明确规定，销售商品需要延期收取价款（通常为3年以上），如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。
2、已收或应收的合同或协议价款不公允的，应当按照公允的交易价格确定收入金额，已收或应收的合同或协议价款与公允的交易价格之间的差额，不应当确认收入。
判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时，应当关注企业与购货方之间的关系。通常情况下，关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。
（二）销售商品收入确认条件的具体应用
企业判断销售商品收入满足确认条件的，应当提供确凿的证据。通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，可以认为满足收入确认条件，应当确认销售商品收入。
以下列举了确认销售商品收入的一些具体形式：
1、办妥托收手续销售商品的，应在办妥托收手续时确认收入。
2、采用预收款方式销售商品的，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
3、附有销售退回条件的商品销售，根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，应在发出商品时确认收入；
不能合理估计退货可能性的，应在售出商品退货期满时确认收入。
4、售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，可以在发出商品时确认收入。
5、采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
6、对于订货销售，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
7、采用收取手续费方式委托代销商品的，应在收到代销清单时确认收入。
8、采用售后回购方式销售商品的，不应确认收入，回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
采用售后租回方式销售商品的，不应确认收入，售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。
[案例分析]：甲公司
甲公司无法根据经验估计退货率。假定销售退回实际发生时可冲减增值税额。
分析：甲公司销货附有退回条件，且无法合理估计退货可能性。
（1）
借：应收账款 425000
贷：应交税费 425000
借：发出商品 2000000
贷：库存商品 2000000
（2）
借：银行存款 2925000
贷：应收账款 425000
预收账款 2500000
（3）第一种情况：
借：预收账款 2500000
应交税费 170000
贷：主营业务收入 1500000
银行存款 1170000
借：主营业务成本 1200000
库存商品 800000
贷：发出商品 2000000
借：主营业务成本 2000000
贷：发出商品 2000000
第二种情况：若6月30日没有退货
借：预收账款 2500000
贷：主营业务收入2500000
（三）收入的税务规定
1、税法对收入的界定
与会计视角的收入概念强调“交易观”不同，税法视角的收入概念以“经济收益”为基础，着眼于纳税能力的提高。现行增值税、消费税、营业税和企业所得税等暂行条例及其实施细则中与计税收入有关的概念分别是“销售额”、“营业额”“收入总额”等等，但现行税法没有对收入做出一般的原则性、总括性的规定，来从税收的角度揭示收入这一概念的内涵。只是根据不同税种的相关规定，对企业的应税收入进行了划分，表明只要符合条例及实施细则所列举的条件，即为计税收入。这里的收入是指企业经济利益的全部流入。简单地说，一项流入，不论是经常的，还是偶发的，只要能增加企业经济利益就是计税收入。即收入是指纳税人从各种来源、以各种方式取得的全部收入[1]（除税法明确规定不征税的项目外）。具体包括有形收入和无形收入两大类：有形的收入包括营业收入（主营业务收入、其他业务收入）、非营业收入（投资收益、营业外收入、补贴收入）；无形收入包括各种“视同销售”收入、“其他经济利益”。
税法确认的收入范围要大于会计上确认的收入的范围。税法确认的应税收入不仅包括会计确认的全部收入，还包括会计上不作为收入处理的价外费用和视同销售行为。税法作此规定主要是基于公平税负和征管上的需要，如为平衡外购与自制货物增值税的税负，增值税条例规定，纳税人将自产货物用于在建工程、职工福利等方面，要视同销售征收增值税。再例如就增值税链条式课税方式而言，由于增值税是逐环节对增值并凭增值税发票抵扣进项税，为了保证链条的连续、完整，就必须对委托他人代销和销售代销货物等会计上不作收入的行为，视同销售征收增值税。
2、收入的涉税处理要求
（1）税款计征遵循法定性原则
与会计核算要遵循客观性原则、实质重于形式原则和谨慎性原则不同，税款计征遵循法定性原则[1]，即只要是符合税法规定的应纳税收入，不论其业务事项是否重要，也不论其业务金额大小，一律按税法规定计征税款，即税法不承认会计核算中的重要性原则。同时，按照税法规定，只要纳税人对营业额（销售额）有控制权时就要及时确认收入的实现，通常不考虑与收入相关的经济利益的预期可流入性，即税法一般不承认会计核算中的谨慎性原则。
（2）税收收入按税种划分
现行税法中的收入是按税种来划分的，因税种的不同而有所不同。对于不同企业而言，其主营业务收入会涉及不同税种的计税收入而需要缴纳不同的税，如工业企业和交通运输企业的主营业务收入分别缴纳增值税和营业税。因此，与会计收入在会计核算时要按会计分类确认、计量不同，税收收入与税种密切相关并且要求在纳税时按税种口径汇总计算。
（3）税收收入确认强调“形式重于实质”原则
与会计上在收入确认时注重“实质重于形式” （即强调收入的实质性实现，关注经济利益流入的可能性以及收入计量的可靠性）这一原则不同，税法在确认收入时往往采用“形式重于实质”原则，重“索款凭证”、“合同”、“结算手续”、“物的移动”等这些看得见摸得着、可操作性强的“形式”，并在此基础上对收人确认的范围、依据、时间等方面都作了较为明确和具体的规定。即计税收入的确认应考虑完成经济交易的法律要件是否具备，是否取得交换价值，强调发出商品、提供劳务，同时收讫价款或索取价款的凭据。
（4）收入确认时间因税种与交易性质的不同而存在差异
税法对计税收入的确认时间因税种的不同而有所区别，增值税、营业税、消费税和企业所得税都分别规定了计税收入的确认时间（纳税义务发生时间）。即使在同一税种下，计税收入的确认也需区分不同的交易性质。譬如，纳税人同样是采用预收款方式实现收入，对于销售商品所涉及的增值税、消费税，其确认收入的时间为发出货物或应税消费品的当天；而营业税采用预收款方式销售不动产时，其收入的确认时间为收到预收款的当天。
一般会计对收入实现的确认依据商品所有权转移和货款结算的时间，而税法依据货款结算和发票开具的时间，会计侧重“货”，税法侧重“票”，但二者都非常关注“款”。
十六、建造合同
[案例分析]：
案例1：良友建筑公司与客户签订一项建造合同，该合同规定，良友建筑公司为客户建造一栋房屋和一座食堂。在签订合同时，良友建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见：房屋的工程造价为800万元，食堂的工程造价为300万元。房屋和食堂均有独立的施工图预算，表明符合第一个条件；由于在签订合同时，良友建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见，表明符合第二个条件；由于房屋和食堂均有单独的造价和预算成本，表明符合第三个条件。因此，该项建造合同同时具备合同分立的三个条件，良友建筑公司应将建造房屋和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。
假如该项建造合同中，没有明确规定房屋和食堂各自的工程造价，而是以1050万元的总金额签订了该项合同，也未做出各自的预算成本。这时，不符合第三个条件，良友建筑公司不能将该项建造合同分立为两个单项合同，而应作为一个单项合同进行会计处理。
案例2：良友建造承包商为承包建造一个冶炼厂而与客户一揽子签订了三个建造合同，这三项合同是分别是建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定这三个工程将由该建造商同时施工，并根据整个工程施工进度办理价款结算。根据上述资料分析：由于这三项建造合同是一揽子签订的，表明符合第一个条件。对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投产并发挥效益。对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接影响到整个建设项目的完工进度的价款结算，由于在同一施工地点同时施工，建造承包商对施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合密切相关，已构成一个综合利润率工程项目，表明符合第二个条件。该组合同同时履行，表明符合第三个条件。因此，这三项建造合同符合合同合并的三个条件，该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行会计处理，统一核算该组合同的损益。
十七、借款费用准则
华远公司于20×7年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
建造工程资产支出如下：
20×7年1月1日，支出1500万元
20×7年7月1日，支出2500万元，累计支出4000万元
20×7年1月1日，支出1500万元，累计支出5500万元
公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8％。除此之外，无其他专门借款。
办公楼的建造还占用两笔一般借款：
A银行长期贷款2000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
发行公司债券1亿元，发行日为20×6年1月1日，期限为5年, 年利率为8%，按年支付利息。
闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为0.5%。
假定全年按360天计。
计算专门借款利息资本化金额:
20×7年专门借款利息资本化金额=2000×8%-500×0.5%=157.5万元。
20×8年专门借款利息资本化金额=2000×8%×180/360=80万元。
计算一般借款利息资本化金额：
一般借款资本化率（年）＝（2000×6%＋10000×8%）/（2000+10000）=7.67%
20×7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000万元。
20×7年一般借款利息资本化金额=1000×7.67%=76.70万元
20×8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝（2000+1500）×180/360=1750万元。
20×8年一般借款利息资本化金额=1750×7.67%=134.23万元。
公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：
20×7年利息资本化金额=157.5＋76.70=234.20万元。
20×8年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元。
有关账务处理如下：
20×7年：
借：在建工程 2 342 000
贷：应付利息 2 342 000
20×8年：
借：在建工程 2 142 300
贷：应付利息 2 142 300
十八、所得税准则
[案例分析]：2005年某企业核定的全年计税工资总额为100万元，实际发放工资120万元。该企业固定资产折旧采用直线法，本年度折旧额为200万元，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年度折旧额为240万元。该企业2005年利润表上反映的税前会计利润为300万元，所得税税率为33%。
1、应付税款法
①税前会计利润： 300万元
加：工资超标形成的永久性差异 20万元=120-100
减：折旧方法不同形成的时间性差异 40万元=240-200
应税所得 280万元
本期应交所得税 280×33%=92.4万元
本期所得税费用 92.4万元
②会计分录:
借：所得税 92.4
贷：应交税金—应交所得税 92.4
2、纳税影响会计法
①税前会计利润： 300万元
加：工资超标形成的永久性差异 20万元
减：税法折旧与会计折旧形成的时间性差异 40万元
应税所得 280万元
本期应交所得税 92.4万元
应纳税时间性差异的所得税 13.2万元
本期所得税费用： 105.6万元
②会计分录:
借：所得税 105.6
贷：应交税金——应交所得税 92.4
递延税款 13.2
[案例分析]：计税基础及暂时性差异的确认与计算
1、资产的计税基础
（1）一项按照权益法核算的长期股权投资，企业最初以1000 万元购入，购入时其初始投资成本及计税基础均为1000万元，即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除。
假定取得当期期末，按照持股比例计算应享有被投资单位的净利润份额为50万元，则：
会计账面价值：1050万元
税法计税基础：1000万元
（2）一项用于出租的房屋，取得成本为500万元，会计处理按照双倍余额递减法计提折旧，税法规定按直线法计列折旧，使用年限为10年，净残值为0。
计提了一年的折旧后：
账面价值：400万元
计税基础：450万元
（3）某项土地使用权，取得时实际支付的土地出让金为2000万元，使用年限50年。取得以后作为投资性房地产核算。
一年后：
会计账面价值为该时点的公允价值，假定为2100万元
税收规定的计税基础为成本2000万元扣除摊销额后的金额，1960万元，即就该项土地使用权可从企业未来经济利益流入中扣除的金额。
（4）一项环保设备，原价为1000万元，使用年限为20年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备，则该时点上其账面价值为1000－50－50－80＝820万元。
其计税基础为1000－100－90＝810万元，该金额为按照税法规定可以自未来期间的经济利益中抵扣的金额。
（5）一项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后，其账面价值仍为160万元，其计税基础为144万元。
（6）企业支付了3000万元购入另一企业100％的股权，购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元，则企业应确认的合并商誉为400 万元
税法规定，该项商誉的计税基础为0。
（7）企业持有的某项投资，被投资单位宣告分派现金股利，企业按持股比例计算可分得100万元。投资企业与被投资单位适用的所得税税率均为33％，则该项应收股利的账面价值为100万元；其计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额100万元，由于双方适用所得税税率相同，该部分股利性收入是免税的，其计税基础等同于账面价值。
（8）企业销售商品产生应收账款100万元，税法规定亦应于销售当期确认应税收入100万元。其账面价值为100万元，计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额，由于该资产已在当期交了税，其可从未来期间经济利益中抵扣的金额为100万元，计税基础为100万元。
2、负债的计税基础
一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。
某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为0，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。
企业应于每个资产负债表日，对资产、负债的账面价值与其计税基础进行分析比较，两者之间存在差异的，按照重要性原则，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用。企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应在购买日比较其入账价值与计税基础，计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。
[案例分析]：
采用资产负债表债务法进行核算，其基本程序为：
（1）确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。
（2）确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。
| 项 目 | 2000年 | 2001年 | 2002年 | 2003年 | 2004年 | 2005年 |
| 账面金额 | 5000 | 4000 | 3000 | 2000 | 1000 | 0 |
| 计税基础 | 5000 | 3000 | 1800 | 1080 | 540 | 0 |
| 差 额 | 0 | 1000 | 1200 | 920 | 460 | 0 |
| 税 率 | 15% | 15% | 15% | 15% | 15% | 15% |
| 差异时点值 | 0 | 150 | 180 | 138 | 69 | 0 |
（3）确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。
递延所得税负债
| | 2000年末 0 2001年 150 |
| | 2001年末 150 2002年 30 |
| 2003年 42 | 2002年末 180 |
| 2004年 69 | 2003年末 138 |
| 2005年 69 | 2004年末 69 |
| | 2005年末 0 |
| 账务处理 | 2001年 | 2002年 | 2003年 | 2004年 | 2005年 |
| 借：所得税 贷：递延所得税负债 | 150 150 | 30 30 | -42 -42 | -69 -69 | -69 -69 |
纳税影响会计法（损益表债务法）核算程序：
（1）确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。
| 项目 | 2001年 | 2002年 | 2003年 | 2004年 | 2005年 | 累 计 | |
| 折 旧 | 直线法 | 1000 | 1000 | 1000 | 1000 | 1000 | 5000 |
| 双倍余额法 | 2000 | 1200 | 720 | 540 | 540 | 5000 | |
| 差 额 | -1000 | -200 | 280 | 460 | 460 | 0 | |
| 收 益 | 会计利润 | 10000 | 10000 | 10000 | 10000 | 10000 | 50000 |
| 应税利润 | 9000 | 9800 | 10280 | 10460 | 10460 | 50000 | |
| 差 额 | 1000 | 200 | -280 | -460 | -460 | 0 | |
| 所得税 | 1500 | 1500 | 1500 | 1500 | 1500 | 7500 | |
| 应交所得税 | 1350 | 1470 | 1542 | 1569 | 1569 | 7500 | |
| 差额 | 150 | 30 | -42 | -69 | -69 | 0 | |
各年的账务处理为：
| 账务处理 | 2001年 | 2002年 | 2003年 | 2004年 | 2005年 |
| 借：所得税 贷：递延税款 | 150 150 | 30 30 | -42 -42 | -69 -69 | -69 -69 |
[案例分析]：2001、2002、2003年至2004年间应税收益分别为：-1000万元，400万元，200万元，500万元，税率为25%。
2004年纳税25万元。无其他暂时性差异。
借：递延所得税资产 250
贷：所得税——补亏减税 250
借：所得税 100
贷：递延所得税资产 100
借：所得税 50
贷：递延所得税资产 50
借：所得税 125
贷：递延所得税资产 100
应交税金——应交所得税 25
十九、外币折算准则
（一）记帐本位币
在我国境内，企业通常应选择人民币作为记账本位币。若企业的业务收支以人民币以外的货币为主，则也可以选定一种境外货币作为记账本位币，但企业编报的财务报表应当折算为人民币。
企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
企业选定境外经营[1]的记账本位币，还应当考虑下列因素：（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
[1] 境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。
（二）外币税务处理
1、《国家税务总局关于金融保险业营业税若干税收问题的批复》（国税函[1995]7号）对于按外汇结算营业额的人民币折合率问题作出规定：企业发生外币业务时，应按照业务发生时或者当期期初(外汇业务发生时的当月1日)的市场汇价折合为记账本位币金额。
《国家税务总局关于中国银行外汇收入计征营业税问题的函》（国税函[1996]618号）规定：关于营业税计算牌价的问题鉴于国家外汇管理局从
某种货币对人民币的汇价＝ 美元对人民币的基准汇价纽约外汇市场美元对该种货币的汇价。
2、企业及个人外币收入折算办法
《国家税务总局关于企业和个人的外币收入如何折合成人民币计算缴纳税款问题的通知》（国税发[1995]173号）规定：（1）企业和个人取得的收入和所得为美元，日元，港币的，仍统一使用中国人民银行公布的人民币对上述三种货币的基准汇价，折合成人民币计算缴纳税款。（2）企业和个人取得的收入和所得为上述三种货币以外的其他货币的，应根据美元对人民币的基准汇价和国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对主要外币的汇价进行套算，按套算后的汇价作为折合汇率计算缴纳税款。套算公式为：
某种货币对人民币的汇价＝美元对人民币的基准汇价／纽约外汇市场美元对该种货币的汇价
二十、企业合并准则
（一）企业合并的分类
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。
相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。
控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在1 年以上（含1 年）。
一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。
参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。
一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。
相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。
（二）同一控制下企业合并的特点
（1）不属于交易，资产、负债的重新组合；（2）交易作价往往不公允。
非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并，其特点：（1）非关联的企业之间进行的合并；（2）以市价为基础，交易作价相对公平合理。
在控股合并方式下，不论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合并，在合并方（或购买方）的个别财务报表中，均体现为母公司（合并方或购买方）对子公司（被合并方或被购买方）的长期股权投资。
[案例分析]：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万。
分析，长期股权投资的成本为900万，差额100万调整资本公积和留存收益。
同一控制下企业合并的处理
借：长期股权投资 9000000
资本公积 1000000
贷：有关资产 10000000
如资本公积不足冲减，冲减留存收益
（三）非同一控制下的控股合并
本质上属于一次或多次完成的交易。被购买方在合并前实现的净利润已经包含在企业合并成本中，母公司在购买日可以编制合并资产负债表，不编制合并利润表和合并现金流量表。购买日的合并资产负债表反映购买方自购买日起能够控制的经济资源，其中对于被购买方有关资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。非同一控制下的控股合并，购买方应自购买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值，为以后期间核算及合并财务报表的编制提供基础资料。
非同一控制下的企业合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。
合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。即：被合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。
同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：
（1）企业合并协议已获股东大会通过；
（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准；
（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；
（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力支付剩余款项；
（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。
[案例分析]：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：
账面价值 公允价值
固定资产 6000 8000
长期投资 4000 6000
长期借款 3000 3000
净资产 7000 11000
甲企业应进行的账务处理为：
借：固定资产 8000
长期投资 6000
商誉 3000
贷：长期借款 3000
相关资产 10000
资产处置收益 4000
（四）多次交易情况
[案例分析]：甲公司于20×4年3月取得乙公司20％的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。20×4年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。
20×5年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40％的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。
1．对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调
整（假定甲公司按净利润的10％提取盈余公积）
借：盈余公积 800000
利润分配——未分配利润 7200000
贷：长期股权投资 8000000
2．确认购买日进一步取得的股份
借：长期股权投资 300000000
贷：银行存款 300000000
3.商誉的计算
（1）取得20％股份时应确认的商誉＝100000000－400000000×20％＝20000000元
（2）进一步取得40％股份时应确认的商誉＝300000000－700000000×40％＝20000000元
（3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额＝20000000＋20000000＝40000000元
二十一、租赁准则
[案例分析]：未确认融资费用的分摊方法
1.租赁期开始日：
2.租赁期：
3.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金150000元。
4.该设备在
5.租赁合同规定的利率为7%(年利率)。
6.承租人与出租人的初始直接费用均为1000元。
7.租赁期届满时,A公司享有优惠购买该设备的选择权,购买价为100元,估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
案例分析及会计处理如下：
1、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值
最低租赁付款额 ＝150000×4+100＝600100(元)
现值计算过程如下：
每期租金150000元的年金现值=150000 × PA （4期，7%）
优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100×PV（4 期，7%）
查表得知
PA（4期，7%）=3.3872
PV（4期，7%）=0.7629
现值合计=150000×3.3872+100×0.7629=508156.29
现值大于公允价值(500000)
因此,租赁资产的入账价值为500000元
2、计算未确认融资费用
未确认融资费用 ＝ 最低租赁付款额-租赁资产公允价值 ＝ 600100- 500000 ＝ 100100(元)
会计分录如下：
借：固定资产——融资租入固定资产 501000
未确认融资费用 100100
贷：长期应付款——应付融资租赁款 600100
银行存款 1000
3、确定融资费用分摊率
计算过程如下：
根据下列公式：
租赁开始日最低租赁付款的现值＝租赁资产公允价值
当r＝7％时
150000×3.3872＋100×0.7629=508156.29﹥500000元
当r＝8％时
150000×3.3121＋100×0.7350=496888.5﹤500000
由上面计算可知7％＜r＜8％。插值法计算如下：
现值 利率
508156.297 7％
500000
496888.58 8%
508156.29- 500000 7％-r
508156.29- 496888.5 ＝ 7％-8％
r＝ ＝7.72%
计算未实现融资收益
最低租赁收款额=150000×4+100=600100
应收融资租赁款入账价值=600100+1000=601100
最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产公允价值+初始直接费用=501000
未实现融资收益=601100-501000=99100
| 日期 | 租金 | 确认的融资费用 | 应付本金减少额 | 应付本金余额 |
| (1)2006.12.31 | 150000 | 38600 | 111400 | 388600 |
| (2)2007.12.31 | 150000 | 29999.92 | 120000.08 | 268599.92 |
| (3)2008.12.31 | 150000 | 20735.91 | 129264.09 | 139335.83 |
| (4)2009.12.31 | 150000 | 10764.17 | 139235.83 | 100 |
| (5)2010.1.1 | 100 | | 100 | 0 |
| 合 计 | 600100 | 100100 | 500000 | |
二十二、金融资产确认与计量
[案例分析]：某公司收到国外进口商支付的货款1000万美元,需要将货款结汇成人民币用于国内支出,同时该公司需要采购国外生产设备,并将于6个月后支付1000万美元货款.为规避美元贬值风险,该公司可与银行办理一笔即期对6个月远期的人民币与美元互换业务:
即期卖出1000万美元,取得人民币;
签订6个月远期合同，按照约定汇率以人民币买入1000万美元.
衍生工具，是指本准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：
(1)其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；
(2)不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；
(3)在未来某一日期结算。
衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
1.交易性金融资产（债券）：面值100万元，利率3%,划分为交易性金融资产。取得时，支付价款103万元（含已宣告发放利息3万元），另支付交易费用2万元。
借：交易性金融资产（价款） 103
投资收益 2
贷：银行存款 105
2 .收到最初支付价款中所含利息3万元
借：银行存款 3
贷：交易性金融资产 3
3. 期末，债券公允价值为110万元
借：交易性金融资产 10
贷：公允价值变动损益 10
4.次年收到上期利息
借：银行存款 3
贷：交易性金融资产 3
5.次年，将该债券处置（售价120万元）
借：银行存款 120
公允价值变动损益 4
贷：交易性金融资产 107
投资收益（120-103） 17
二十三、原保险合同与再保险合同
（一）分出业务基本要求
（1）不得相互抵销
A、再保险分出人不应当将再保险合同形成的资产与有关原保险合同形成的负债相互抵销。
B、再保险分出人不应当将再保险合同形成的收入或费用与有关原保险合同形成的费用或收入相互抵销。
（2）分保收入、费用于满足确认条件时处理
现行制度要求采用账单法确认收入、费用。
在确认原保险合同保费收入的当期计算确认分出保费：
借：分出保费
贷：应付分保账款
应收分保准备金
（1）范围
包括应收分保未到期责任准备金、应收分保未决赔款准备金、应收分保寿险责任准备金、应收分保长期健康险责任准备金
（2）应收分保未到期责任准备金
在计算确认原保险合同（非寿险业务）未到期责任准备金的当期确认，作为冲减提取未到期责任准备金处理。
借：应收分保未到期责任准备金
贷：提取未到期责任准备金
（3）应收分保未决赔款准备金、应收分保寿险责任准备金、应收分保长期健康险责任准备金
分出人应当在提取原保险合同未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的当期，按照相关再保险合同的约定，计算应由分保接受人承担的相应准备金，作为摊回分保XX准备金，计入当期损益，同时确认应收分保未决赔款准备金、应收分保寿险责任准备金、应收分保长期健康险责任准备金等项资产。
账务处理
借：应收分保XX准备金
贷：摊回分保XX准备金
摊回分保费用
（1）范围
分保分出人发生的应由分保接受人承担的费用，如手续费、其他有关税费等。
（2）在确认保费收入的当期，确认摊回分保费用
借：应收分保账款
贷：摊回分保费用
摊回分保赔付成本
（1）确认
分保分出人应当在实际支付赔付款项或实际发生理赔费用而冲减原保险合同相应准备金的当期，冲减相应的应收分保准备金余额；同时，按照再保险合同的约定，计算确定应向分保接受人摊回的赔付成本，计入当期损益。
（2）账务处理
借：摊回分保XX准备金
贷：应收分保XX准备金
借：应收分保账款
贷：摊回赔付支出
调整事项
（1）原保险合同提前解除
分保分出人应当在原保险合同提前解除的当期，转销相关应收分保准备金余额。
（1）损余物资、代位追偿款
分保分出人应当在因取得、处置损余物资，确认、取得代位追偿款项而调整原保险合同赔付成本的当期，根据相关再保险合同的约定，计算摊回分保赔付成本的调整金额，计入当期损益。
分出业务主要差异
A、改变核算方法，不采用账单法。
B、单独确认应收分保准备金
（2）新旧衔接
要将资产负债表中以净额列示的各准备金余额调整为以全额列示的金额，同时将两者之间的差额作为应收分保准备金在资产方列示。
（二）分入业务基本要求
核算方法有：
（1）账单法
（2）预估法
分保费收入确认条件同保费收入。
（1）再保险合同成立并承担相应保险责任；
（2）与再保险合同相关的经济利益很可能流入；
（3）与再保险合同相关的收入能够可靠地计量。
分保费用
（1）确认
分保接受人应当在确认分保费收入的当期，根据相关再保险合同的约定，计算确定分保费用，计入当期损益，同时确认应付款项。
（2）账务处理
借：分保费用
贷：应付分保账款
分保准备金按照与原保险合同相同的方法提取准备金，与现行会计制度规定区别较大。现行会计制度要求按照损益结算年度结算损益，在损益结算年度内的各期末按照再保险合同相关收支差额全额提取准备金。
调整事项
（1）分保接受人应当在收到分保业务账单时，依据账单标明的金额对按照预估金额确认的分保费收入、分保未到期责任准备金、分保费用进行调整，调整金额计入当期损益。
（2）按照分保业务账单标明的分保赔付款项的金额，冲减相关分保未决赔款准备金、分保寿险责任准备金、分保长期健康险责任准备金。
2、分入业务主要差异
A、允许采用预估法或账单法
B、改变损益结算期，原以3年作为损益结算期，现按权责发生制处理。
C、改变分保费收入确认方法，设置确认条件。
D、改变准备金确认方法，旧制度以3年作为损益结算期，平时相关收支差额作为准备金计提，不确认损益；新准则要求按照与原保险合同相同的方法计提准备金。
（2）新旧衔接
采用未来适用法。
二十四、会计政策、会计股及变更与差错更正
[案例分析]：振华股份公司
按照会计制度规定，从2004年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20%及以上，并具有重大影响，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。因此，振华股份公司应作如下会计处理：
（1）计算由成本法改为权益法后的累积影响数：
振华股份公司在2001年、2002年和2003年三年间，按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为100000元；振华股份公司与乙公司的所得税率相同，乙公司派发的现金股利已经交纳企业所得税，故振华股份公司收到乙公司派发的现金股利后不需要补纳所得税，按权益法核算与按成本法核算的所得税影响为零，税后差异也为100000元。即振华股份公司公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。
（2）账务处理
首先，调整会计政策变更累积影响数
借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 100000
贷：利润分配——未分配利润 100000
其次，调整利润分配
借：利润分配——未分配利润 15000（100000×15％）
贷：盈余公积 15000
（3）报表调整
甲公司在编制2004年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。
[案例分析]：振华股份公司于
振华股份公司对上述估计变更的处理方式如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；
（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧；
按原会计估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下：
固定资产 84000
减：累计折旧 40000
固定资产净值 44000
改变估计使用年限后，2006年起每年计提的折旧费用为21000元〔（44000－2000）÷（6－4）〕。2006年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，账务处理如下：
借：管理费用 21000
贷：累计折旧 21000
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
本准则所称“前期差错”，应当是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。
前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。例如，企业的存货盘盈，应将盘盈的存货计入当期损益。对于固定资产盘盈，应当查明原因，采用追溯重述法进行更正。
企业发现的前期差错，应当采用追溯重述法进行更正，发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关
项目进行重新列示和披露。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
对于不重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法。
[案例分析]：振华股份公司在2006年发现，2005年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设2005年适用所得税税率为33%，该公司所得税会计处理方法采用资产负债表债务法，并对上述折旧费用记录了49500元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。
（1）分析错误的后果
2005年少计折旧费用150000元，少计累计折旧150000元，多计所得税费用49500元 （150000×33%），多计净利润100500元，多计递延所得税负债49500元，多提法定盈余公积10050元，多提法定公益金5025元。
（2）账务处理
借：以前年度损益调整 150000
贷：累计折旧 150000
借：递延所得税负债 49500
贷：以前年度损益调整 49500
将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配，并调整利润分配及提取的盈余公积金数额。
借：利润分配——未分配利润 100500
贷：以前年度损益调整 100500
借：盈余公积 15075
贷：利润分配——未分配利润 15075
二十五、资产负债表日后事项
[案例分析]：A公司2005年2月销售给B公司一批货物，应收账款是10万元，合同规定一个月后付款。由于B公司经营情况恶化，直到
A公司的会计处理：
①补提坏账准备：
应补提的坏账准备=10万×60%-1万=5万
借：以前年度损益调整——调增管理费用 5
贷：坏账准备 5
②调整所得税费用：
该企业已完成纳税申报，故将此事项对上期所得税的影响额于本期调整。根据新的会计准则对所得税的处理规定，做会计分录如下：
借：递延所得税资产 1.65
贷：以前年度损益调整 1.65
③将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配——未分配利润”
借：利润分配——未分配利润 3.35
贷：以前年度损益调整 3.35
④调整利润分配相关数字
借：盈余公积 0.5025
贷：利润分配——未分配利润 0.5025
⑤调整报告年度会计报表相关项目的数字（略）
[案例分析]：非调整事项
案例一：甲公司欠乙公司货款100万元，按合同规定，甲公司应当于
案例二：甲企业于
二十六、每股收益
（一）概念
1、潜在普通股，是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同，包括可转换公司债券、认股权证、股票期权等。
2、每股收益，是反映企业普通股股东持有每一股份所能享有企业利润或承担企业亏损的业绩评价指标。该指标有助于投资者、债权人等信息使用者评价企业或企业之间的盈利能力、预测企业成长潜力、进而作出经济决策。
3、每股收益的计算方法，按照归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股的加权平均数。
企业应当按照归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股白：加权平均数计算基本每股收益。
发行在外普通股加权平均数=期初发行在外普通股股数+当期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间一当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间
发行在外普通股加权平均数的已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按天数计算；在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法。简化的方法通常按月数计算。
[案例分析]：期初发行在外的普通股10000股
普通股加权平均数＝10000×12/12+4500×10/12-1500×1/12=13625股
（二）稀释每股收益
稀释每股收益，是指企业存在具有稀释性潜在普通股的情况下，以基本每股收益的计算为基础，在分母中考虑稀释性潜在普通股的影响，同时对分子也作相应的调整。
目前常见的潜在普通股主要包括：可转换公司债券、认股权证和股份期权等。
[案例分析]：可转换公司债券
某公司
2005年净利润4500万元。2005年发行在外普通股4000万股，所得税税率33%。
基本每股收益＝4500/4000＝1.125（元）
稀释的每股收益
净利润的增加＝800 ×4% ×（1-33%）＝21.44（万元）
普通股股数的增加＝800/100 ×90＝720（万股）
稀释的每股收益＝（4500＋21.44）/（4000＋720）＝0.96（元）
按照认股权证合同和股份期权合约，认股权证、股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释的每股收益时，分子的净利润金额不变，分母应考虑可以转换的普通股股数的加权平均数与按照当期普通股
平均市场价格能够发行的普通股股数的加权平均数的差额。
[案例分析]：某公司2005年初对外发行100万份任股权证，行权价格3.5元。2005年度净利润200万元，发行在外普通股加权平均数500万股，普通股平均市场价格4元。
基本每股收益＝200/500=0.4（元）
调整增加的普通股股数＝100－100×3.5÷4＝12.5（万股）
稀释的每股收益＝200/（500＋12.5）＝0.39（元）
[案例分析]：某公司2004年和2005年净利润分别为190万元和220万元
2005年度发行在外普通股加权平均数
=（1000000+200000+360000)×12/12
=1560000（股）
2004年度发行在外普通股加权平均数=1000000×1.3×12/12+200000×1.3×9/12
=1495000（股）
2005年度基本每股收益=2200000/1560000
=1.41（元）
2004年度基本每股收益=1900000/1495000
=1.27（元）
[案例分析]：某企业2005年度归属于普通股股东的净利润为9600万元，
每股理论除权价格＝（11×4000＋5×800）÷（4000+800）=10元
调整系数=11÷10=1.1
因配股重新计算的2004年度基本每股收益=2.2÷1.1=2元
2005年度基本每股收益=9600÷（4000×1.1×6/12+4800×6/12）=2.09元
二十七、首次执行企业会计准则
（一）弃置费的调整
[案例分析]：某企业的首次执行日是20×6年1月1日。该企业在20×3年1月1日购买了一项能源设备，使用寿命为40年。在首次执行日，企业估计在未来37年内该设备的废弃处置费用为470万元，假定该负债调整风险后的折现率为5％，且自20×3年1月1日起没有发生变化。
应确认的资产弃置预计负债为77（470万元在37年内按照5％折现）万元；
将该项负债再折现3年至20×3年1月1日，得出设备购置时的资产弃置预计负债估计金额为67万元，该金额应增加到资产成本中；
自20×3年1月1日至20×6年1月1日应补提的累计折旧是5（67×3/40）万元。
首次执行日（20×6年1月1日）的会计分录：
借：固定资产 67
利润分配、盈余公积 15
贷：累计折旧 5
预计负债 77
首次执行日（20×6年1月1日）期初资产负债表中应确认的各项金额如下（万元）：
在设备成本中增加的弃置成本 67
累计折旧 （5）
资产弃置预计负债 （77）
留存收益 （15）
（二）股份支付的调整
对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，按照《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，按照权益工具、其他方服务或承担的以权益工具为基础计算确定的负债的公允价值，将应计入首次日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加所有者权益或负债。
授予其他方的股份支付，在首次执行日，比照授予职工的股份支付处理。
（三）所得税的调整
停止采用应付税款法或原纳税影响会计法，改按所得税准则规定的资产负债表债务法核算所得税。
1.原采用应付税款法：按新准则调整资产、负债账面价值，与其计税基础比较，确定应纳税和可抵扣暂时性差异，采用适用税率计算递延所得税负债或资产金额，调整期初留存收益。
2.原采用原纳税影响会计法：根据新所得税准则计算递延所得税负债或资产，同时冲销原来的递延税款贷项或借项，两项金额的差额调整期初留存收益。
（四）其他项目的调整
对于下面的项目，也应该采用追溯调整法：
1、首次执行日非同一控制下企业合并的处理
本准则第十三条第（二）、（三）规定是指首次执行日之前发生的、符合《企业会计准则第20 号——企业合并》中的非同一控制下的企业合并，不涉及同一控制下的企业合并。
2、首次执行日金融工具分拆时的公允价值
本准则第十七条规定，对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具中分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具中分拆并单独处理；嵌入衍生金融工具的公允价值无法合理确定的，应当将该混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，在首次执行日按照《企业会计准则第37 号——金融工具列报》进行分拆时，先确定负债成份发行时的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按该金融工具的整体发行价格扣除负债成份公允价值后的金额，确定权益成份的初始确认金额。
负债发行时的公允价值不能合理确定的，可以按该项负债在首次执行日的公允价值作为其初始确认金额。发行时和首次执行日负债的公允价值均不能合理确定的，不应对金融工具进行分拆。
（五）采用未来使用法的项目
1、开发中的无形资产和加工中的存货
（1）首次执行日前已费用化的开发支出，不应追溯调整；首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。
（2）对于处在开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶）等,首次执行日前未资本化的借款费用，不应追溯调整；首次执行日及以后发生的借款费用，符合资本化条件的应当予以资本化。
2、超过正常信用条件延期付款(或收款)、实质上具有融资性质的购销业务
首次执行日处于收款过程中采用递延收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入，首次执行日前已确认的收入和结转的成本不追溯调整。
在首次执行日后的第一个会计期间，应当将合同或协议剩余价款作为长期应收款，尚未收取的合同或协议价款的公允价值即现值确认为营业收入，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内按照实际利率法进行摊销。
3、会计估计
（1）企业在首次执行日按照企业会计准则所做的估计，应当与按照原制度或准则对同一天所做的估计一致，不应追溯调整，除非有客观证据表明原估计是错误的。首次执行日以后获得的、表明首次执行日后发生情况的新信息，视同非调整事项处理。
（2）按照企业会计准则规定需要做出的会计估计事项，在原制度或准则不要求估计的，在首次执行日，关于市场价格、利率或汇率的估计应当反映该日的市场状况。
二十八、新会计准则下的税收筹划
（一）税收筹划三大思想
1、流程思想
所有的经济业务都有流程，所谓流程就是经济业务发生发展的路线和次序过程。流程是可以转变的，主客观因素都可能改变流程。税收是和流程紧密相联的，税收产生于业务流程，不同的业务和流程决定着税收的性质和流量。因此，在纳税方案设计时，还要充分利用业务流程再造的优势改变税收。这是一种创造型的税收筹划思想。
[案例分析]：北方有一家自动化设备生产企业，自己研发了一套软件配置在设备上，产品的售价比同类产品高出30%。所以，企业也遇到了难题，那就是产品售价高，购进的材料并不多，但增值税负担非常重。企业老总和财务人员反复商量，也没想出好的办法。怎样去思考这个问题，难道真的没有办法解决吗？
如果以流程思想为指导，从业务流程分析，我们发现设备售价高的原因主要来自这套软件资助研发的软件。软件属于高附加值产品，设备的增值率因此而上升，而增值税负担主要源自设备的增值率。如果对生产企业进行拆分，专门成立软件公司，在向买方出售设备主体的同时，再出售该套软件，然后由卖方购买后再将软件配套在设备上。虽然只对业务流程进行了细微调整，但税收状况却发生了显著变化：在设备主体和软件交易过程中，买方外购的软件就可以抵扣17%的增值税，而软件公司享受税收优惠政策，实际仅负担3%的增值税（财税[2000]25号文规定，增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品，其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策）。所以，一旦找到了业务流程的原因，纳税方案设计就不成其为问题了。
2、契约思想
诺贝尔经济学奖得主科斯（Coase）教授认为，公司的实质是一系列契约的联结。契约是与市场紧密联结的，市场经济其实就是契约经济。我们从契约角度考察税收问题，至少包括两个层面：一是公司与税务当局之间，存在着一种法定的契约关系，是依靠双方对税法的遵从来维护的。其实税法也是一种契约，属于公共契约。二是公司与各利益相关者（包括股东、债权人、供应商、顾客、雇员等）之间，存在着微妙的博弈竞争与合作关系，他们之间的博弈合作是靠契约合同来维护的，这种契约合同其实是一种纯粹的市场契约。对于纳税人来说，利用契约思想，可以在更大范围内、更主动地实现统筹规划，并按签订的契约统一安排纳税事宜。
[案例分析]：2003年财政部、国家税务局颁布的《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）规定，个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在一个纳税年度未归还的，且又未用于企业生产经营的，应视为企业对个人投资者的红利分配，征收20%的个人所得税。一家公司的董事长准备向公司借款200万元购买别墅，并于2005年9月办理了手续，到2006年还未归还借款。由于公司的财务人员没看懂文件规定，也未做任何处理。但税务机关一旦查实，可能面临的结果是征收40万元的税款，还要加征滞纳金。该涉税事项能否筹划呢？
其实，如果利用契约思想进行筹划方案设计，完全可以改变现状。这里提供两个契约模式的方案思路：一是对于2005年9月的借款，让董事长在2005年底筹备周转资金还上，然后进入2006年度后再签订借款合同借出该笔款项。这种处理模式，要求每年办理借款协议，以契约形式约定。二是在借款时就转变契约方，让
3、转化思想
税收筹划的本质是在税制约束下寻找税收空间，即讲求规则约束之下的变通、转化与对策。古人云：穷则变，变则通，通则久。在税收筹划过程中，要引入转化思想。转化思想体现着一种创新思维模式，蕴涵着一种大智慧，是冲破税收制度和环境约束的最佳选择。
转化思想在税收筹划时，主要表现为以下三种技术手段：其一，形式的转化，即从一种业务形式转化为另一种业务形式，随着业务形式的转化，所涉及到的业务收入和税种也会发生转化，税负自然不同；其二，口袋的转移，即从一个会计主体的业务转化为另一个会计主体的业务，最常见的就是利用关联企业之间的税率差异通过转让定价实现收入、费用（成本）等在关联企业之间的转化，以达到在不同纳税主体之间转移、调节或规避税负的目的；其三，期间的转换，即把一个会计期间的业务转化为另一个会计期间的业务，实现业务收入、费用（成本）及税金的跨期转移，以实现筹划节税。
[案例分析]：兴华公司用于出租的库房有三栋，其房产原值为6000万元，年租金收入为1000万元，承租方主要用于商品和原材料的存放。兴华公司以房产租赁形式计算缴纳5.5%的营业税、城建税及教育费附加，缴纳12%的房产税（因所得税与成本、费用有关，这里暂不考虑），总算起来，兴华公司的税负率（所得税除外）为：5.5%+12%=17.5%，要缴纳175万元的税金，税负相当高。对此纳税事项有没有办法筹划呢？
如果引入转化思想，要想降低税负，可以把租赁业务转化为仓储业务。这里要注意区分租赁与仓储的涵义。所谓租赁是指租赁双方在约定的时间内，出租方将房屋的使用权让渡给承租方并收取租金的一种经营行为；仓储是指在约定的时间内，库房所有人利用仓库代为客户贮存、保管货物并收取仓储费的一种经营行为。不同的经营行为适用不同的税收政策，对于租赁业、仓储业均应缴纳营业税，适用税率均为5%，没有任何差别。但应当注意到，房产用于租赁和仓储的，房产税的计税方法有所不同：房产用于租赁的，其房产税依照租金收入的12%计算缴纳。仓储属于房产自用，其房产税依照房产余值的1.2%计算缴纳。如果兴华公司与客户进行友好协商，继续利用库房为客户存放商品，但将租赁合同改为仓储保管合同，增加服务内容，配备保管人员，为客户提供24小时服务。假设提供仓储服务的收入为1000万元，与租赁收入相同。则兴华公司改变经营模式后的税负计算如下：
应纳营业税为：1000×5%=50（万元）
应纳房产税=6000×（1－30%）×1.2%=50.4（万元）
应纳城建税及教育费附加=50×（7%＋3%）=5（万元）
合计应纳税额=50+50.4+5=105.4（万元）
比较可知，采用仓储比租赁形式每年节税额为：175－105.4=99.6（万元）。
转化思想孕育着业务模式的转变，不同的业务模式适用不同的税收政策，具有迥然不同的税收特征，自然形成不同的税收负担和风险责任，这其中就显示着节税的巨大空间。
（二）转化技术
1、形式转化
房产租赁实战操作案例
2、口袋转移
关联交易案例：房地产公司与电视台
3、期间转换
汇算清缴的费用处理案例
