专家详解个税汇算中的常见问题

 2019年度个人所得税综合所得年度汇算即将在6月30日结束。汇算期间，甘肃永诚财税集团董事长柴成山、国家税务总局鹰潭市税务局所得税科科长计敏、国家税务总局大连经济技术开发区税务局干部孙彤和国家税务总局宿迁市税务局所得税科副科长吴健，分别出版个税专著，系统分析个税热点问题，并回答了许多纳税人的相关提问。《中国税务报》记者与4位专家多次在线研讨，最终筛选了个税汇算中纳税人咨询频率最高的4类8个问题，并进行了详细解答，以供读者参考。

年终奖、津补贴如何进行税务处理？

问：全年一次性奖金，也就是年终奖的计税方法应如何选择？实操中应注意哪些问题？

柴成山：居民个人取得的全年一次性奖金（俗称“年终奖”），符合规定条件的，在2021年12月31日前，有两种计税方式，一种是不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照按月换算后的综合所得税率表，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税；另一种是并入当年综合所得计算纳税。

两种不同计税方法税负不同，个人只有在年度终了汇总全年综合所得后，才能计算比较出哪种方法税负更低。实务中，一些扣缴义务人在发放年终奖时，由于不清楚每一位员工全年综合所得的收入情况，无法对不同的员工进行个性化选择，通常采用一种方法扣缴所有员工的个人所得税。

举例来说，2019年2月，A公司发放了年终奖，统一按照单独计税方法，为所有员工扣缴了年终奖的个人所得税。其中，员工张某取得300000元。此外，张某2019年度依法扣除“三险一金”、专项附加扣除等项目后的预扣预缴应纳税所得额为每月7000元。那么，A公司应为张某扣缴年终奖个人所得税300000×20% -1410=58590（元）；全年预扣预缴工资、薪金所得个人所得税（7000×12-60000）×3%=720（元）。

假设当年张某没有其他综合所得。年度终了后，张某有两种选择，一种是将年终奖并入综合所得计税，则应缴纳个人所得税（7000×12+300000-60000）×25%-31920=49080（元）；另一种是选择单独计税，则应纳税额为58590+720=59310（元）。按照前一种计算方法，可比后一种计算方法少缴个人所得税59310-49080=10230（元）。因而，张某在年终办理综合所得汇算时，可选择将年终奖并入综合所得计算应纳税额，退回多预缴税款。

孙彤：值得关注的是，目前，“个人所得税”APP端或自行申报WEB端暂不直接支持将并入工资、薪金所得预扣预缴个人所得税的年终奖再分离出来，单独计税。为避免不必要的麻烦和增加纳税人的税收负担，如果不能准确预计该纳税人全年综合所得收入情况，建议扣缴义务人在发放全年一次性奖金时，可先按单独计税方法扣缴税款，年度终了后，由纳税人在办理综合所得汇算时，再自行选择最合适的计税方法。

问：单位发放的各种补贴、补助如何进行税务处理？

柴成山：在个人工资、薪金所得中，各类补贴、津贴所占比重并不小。有些津补贴是按国务院的规定发放的，有些是按人社部门的规定发放的，有些则是各地政府根据国务院有关文件精神，结合本地情况安排发放的。根据《个人所得税法》及其实施条例的规定，按照国务院规定发放的政府特殊津贴、院士津贴，以及国务院规定免予缴纳个人所得税的其他补贴、津贴，免征个人所得税。纳税人取得的其他各项补贴、津贴，除另有规定外，均应缴纳个人所得税。

此外，对于不征税津补贴，《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）作了列举。具体来说，主要包括独生子女补贴、托儿补助费、差旅费津贴和误餐补助等。值得注意的是，不征税误餐补助，指按财政部门规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。一些单位以误餐补助名义发给职工的补贴、津贴，应当并入当月工资、薪金所得，计征个人所得税。

吴健：实务中，不少单位还为员工发放公务交通与通讯补贴。根据《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发〔1999〕58号）的规定，个人因公务用车和通讯制度改革而取得的公务用车、通讯补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照工资、薪金所得项目计征个人所得税。

既有综合所得又有经营所得怎么办？

问：居民个人既有综合所得，又有经营所得，专项附加扣除等项目应如何扣除？

吴健：《个人所得税法实施条例》第十五条规定，取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。换句话说，居民个人一个纳税年度内既有综合所得，又有经营所得的，经营所得不得减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的企业年金等其他扣除项目。此时，专项附加扣除等项目只能在综合所得中扣除。

举例来说，2019年1月1日，张某与李某在上海成立A合伙企业，合伙协议约定按5：5比例分配利润、分担亏损。当年，A企业的利润与纳税调整后所得都是600000元。该年度张某还从B有限公司取得工资（每月15000元）。张某按规定实际缴纳的“三险一金”为每月2000元，可享受的专项附加扣除为每月1000元。没有其他收入和扣除项目。

对张某来说，由于其既有综合所得，又有经营所得，其减除费用6万元、专项扣除和专项附加扣除等应在综合所得中扣除，而不能在经营所得中扣除。此时，其综合所得应纳税所得额为15000×12-60000-2000×12-1000×12=84000（元），应纳税额为84000×10%-2520=5880（元）。其经营所得应纳税所得额为600000×50%=300000（元），应纳税额为300000×20%-10500=49500（元）。

问：投资者从独资企业或合伙企业取得“工资”，应如何办理预缴？

吴健：这种情形在实务中并不少见，蕴含了一定税务风险。举例来说，贾某是乙合伙企业执行合伙事务的合伙人，每月从该合伙企业领取“工资”2万元。乙企业的会计按累计预扣法，对贾某取得的所得进行了工资、薪金全员全额明细扣缴申报。这就导致了一种情况：贾某在年终办理经营所得个人所得税汇算清缴时，由于在自然人税收征管系统中有综合所得，其合伙人的个人费用及其他扣除项目将无法在经营所得中扣除。

根据《个人所得税法实施条例》第六条的规定，个人独资企业投资人、合伙企业个人合伙人（以下简称“投资者”）来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得，按经营所得项目缴纳个人所得税。因而，贾某从乙企业取得所谓“工资”，其实应按经营所得项目缴纳个人所得税。

乙企业正确的做法是：将贾某和其他从业人员分类进行税务处理。对非投资者取得的工资、薪金所得和劳务报酬所得等综合所得，仍按规定进行全员全额明细申报；对贾某等投资者则应按经营所得项目进行申报。

具体来说，在月度或季度自行预缴申报时，不考虑投资者个人在本企业的取酬情况，简单按照弥补亏损后的利润总额和合伙人分配比例，计算预缴税额，并填报《个人所得税经营所得纳税申报表（A表）》。通过自然人电子税务局，网上办理经营所得预缴纳税申报的，申报表填写无误后点击“保存”。系统将校验“投资者减除费用”“专项扣除”“依法确定的其他扣除”是否存在任意一项非0。若有，则弹出“有综合所得时，投资者减除费用、专项扣除、依法确定的其他扣除，只能在综合所得申报中扣除，是否继续申报？”提示框，可根据实际情况点击“是”保存报表，或者点击“否”修改报表数据后重新点击“保存”。

次年3月31日前办理经营所得汇算清缴时，如果企业支付的投资者个人“工资”，已正确计入“税后列支费用”或“合伙人提款”科目，则该项目不存在税会差异，不需要纳税调整；如已计入成本费用，相应减少了会计利润的，在年终汇算清缴时应进行纳税调整。

柴成山：个别企业在支付投资者工资时，按工资、薪金所得预扣预缴了个人所得税，建议这些企业及时办理更正申报，删除工资、薪金申报记录，申请退税，消除风险隐患。

境外综合所得如何税务处理？

问：为什么只有居民个人取得的境外所得，在境外实际缴纳的税款才可以抵免？

孙彤：《个人所得税法》第一条明确提出，居民个人境内、境外所得均需要在我国缴纳个人所得税，而非居民个人仅需要就境内所得在我国缴纳个人所得税。也就是说，由于我国对居民具有居民管辖权，可以对居民个人取得的境外所得征税，而其收入来源所在国，也可以根据来源地税收管辖权，要求其就这部分所得在当地缴纳个人所得税。这就导致双重征税的问题。基于此，为了避免双重征税，居民个人取得境外所得，在境外纳税的税款，应在境内应纳税额中进行抵免。而非居民个人的境外所得，不需要在我国缴纳个人所得税，其境外所得在境外实际缴纳的税款，也就不涉及在我国抵免的问题。

问：居民个人既有境内综合所得，也有境外综合所得，应如何计算抵免限额及应纳税额？本年度境外缴纳的税款高于抵免限额的部分，应如何进行处理？

孙彤：这个问题可以用一个案例来说明。2019年度，深圳居民张先生取得来源于中国境内的工资、薪金所得300000元，取得来源于境外A国的工资、薪金所得200000元，无其他综合所得，可以扣除基本减除费用60000元，可以扣除的专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除共计100000元。张先生国内工资、薪金所得部分预扣预缴税款21000元，其在A国已缴纳个人所得税30000元。

那么，第一步，张先生需要将当年所取得的境内、境外综合所得合并，计算出境内、境外综合所得整体所对应的应纳税额。此时，张先生全部综合所得的应纳税所得额=（300000+200000-60000-100000）=340000（元），按照中国税法计算的总应纳税额=340000×25%-31920=53080（元）。

第二步，张先生需要在此基础上，计算出其来源于A国的境外综合所得抵免限额。来源于一国（地区）综合所得的抵免限额＝中国境内和境外综合所得依照中国税法规定计算的综合所得应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计。因此，张先生来源于A国的综合所得抵免限额=53080×（200000÷500000）=21232（元）。

第三步，张先生要坚持“分国不分项”的原则进行抵免，也即是要将不同所得项目的抵免限额相加，据以进行抵免。来源于一国（地区）所得的抵免限额=来源于该国（地区）综合所得抵免限额+来源于该国（地区）经营所得抵免限额+来源于该国（地区）其他分类所得抵免限额。如果张先生来源于A国的所得仅有综合所得，那么，其来源于A国的抵免限额为21232元。也就是说，其实际在A国缴纳的税款30000元，当年仅可抵免21232元。

这里需要注意的是，由于境内境外综合所得合并后，整体应纳税所得额提升，适用税率有所提高，张先生的境内所得300000元也需要补缴个人所得税53080×（300000÷500000）-21000=10848（元）。

按照《个人所得税法》相关规定，居民个人在中国境外一个国家（地区）实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照前述规定计算出的来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但可以在以后纳税年度来源于该国家（地区）所得的抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。也就是说，2019年度张先生境外缴纳的税款高于抵免限额的部分为30000-21232=8768（元），可在以后5个纳税年度的A国抵免限额的余额中补扣。

计敏：值得关注的是，居民个人申报境外所得税收抵免时，除另有规定外，应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证，未提供符合要求的纳税凭证，不予抵免。

汇算申报后发现错误怎么办？

问：大部分纳税人通过“个人所得税”APP进行了年度汇算，但由于一些客观原因，可能导致出现一些错误。遇到这种情况，应如何主动进行更正？

计敏：纳税人发现申报错误的，应区分以下不同情形，选择合适的方式进行更正申报。

一种情形是，纳税人已经提交申报，但未补缴税款或申请退税。举例来说，张先生2020年5月20日在“个人所得税”APP上办理了年度汇算，需补税200元，选择享受豁免政策并提交了申报。但他后来发现2019年度有一笔从其他单位获得的50000元劳务报酬所得未扣缴税款也未申报。

那么，在6月30日前，张先生在“个人所得税”APP端或自行申报WEB端可以通过两种路径进行更正申报：一是更正申报路径，依次选择“查询—申报信息查询—申报记录查询—更正申报”，更正数据后再重新汇算；二是作废申报路径，在申报记录查询页面点击“作废申报”后，重新发起年度汇算申报。

另一种情形是，纳税人已经提交申报，并补缴了税款或提交了退税申请。举例来说，李女士于2020年5月21日在“个人所得税”APP上办理了年度汇算，可退税500元，并提交了退税申请。但她后来发现2019年度有一笔从其他单位取得的20000元劳务报酬所得未扣缴税款也未申报。

那么，在6月30日前，李女士只能通过“个人所得税”APP或自行申报WEB端的更正申报路径来更正补报，并需要区分退税状态进行处理。如果退税记录状态为“提交申请成功”和“税务审核中”， 李女士应先撤销退税申请，再进行更正申报；如果退税记录状态为“税务审核通过”“国库处理中”或“国库处理完成”， 李女士就需要等国库办理结束后，才能进行更正申报。李女士的退税额将自动抵减已缴税额，重新计算应补缴税额或应退税额。

具体操作流程，可查阅《自然人电子税务局APP端用户操作手册》或《自然人电子税务局WEB端用户操作手册》。

问：单位代员工进行年度汇算，该如何操作？如果员工在单位统一办理年度汇算后，发现有错误，应如何进行更正？

计敏：单位代员工进行年度汇算，应当在3月1日~6月30日的年度汇算期内集中办理申报、缴税或退税，超过期限的，只能由纳税人自行办理。

具体操作可以分两步走：

第一步，向员工确认代办需求，请员工提供相关信息。核实员工的姓名、身份证件号码、手机号码等信息，请员工补充完整扣除信息和除本单位以外的收入及纳税情况。员工需要补税的，还需与其确定是由单位统一缴纳还是个人自行缴纳；员工需要申请退税的，还需核对其退税银行账户是否为员工本人账户，推荐使用工资卡接收退税。

第二步，在自然人电子税务局为员工办理年度汇算。单位的法人代表、财务负责人或被授权的办税人员登录自然人电子税务局网页WEB端后，点击“单位办税”，进入“集中申报”办税菜单，就可以便捷地为员工填报申报表、办理税款缴纳或退税申请了。具体操作流程，可查阅《自然人电子税务局集中申报用户操作手册》。

需要说明的是，员工已办理年度汇算的，单位不得再为其集中办理年度汇算。

实务中，还有一个情形值得关注：单位统一办理年度汇算，发现有错误。例如，发放全年一次性奖时，未选择单独计税，而是并入了综合所得扣缴申报，导致员工在年度汇算时无法选择计税方式；扣缴申报时未扣除集体公益捐赠，导致计税错误等。这些情况下，建议由单位办理更正申报后，再办理年度汇算。

具体来说，首先，单位应更正申报预扣预缴数据。如果员工尚未进行年度汇算，单位可以在“扣缴客户端”远程办理预缴更正申报；如果员工已经完成年度汇算，则单位需要到办税服务厅办理预缴更正申报。然后，更正申报年度汇算数据。如果员工委托单位办理了集中汇算，可以由单位在“单位办税—集中申报”路径办理更正申报；如果员工已自行办理了年度汇算，只能通知该员工在APP端或自行申报WEB端办理更正申报。单位更正了预扣预缴申报数据后，员工会在年度汇算界面看到“申报数据有变更，会影响数据项重新计算，是否使用最新申报数据”的提示框。选择“使用”，就能获取最新数据预填申报了。