近日，笔者在进行房地产开发企业土地增值税清算审核时，发现是否将无产权车库车位纳入土地增值税清算范围，对整个项目清算结果影响较大。比如：某项目总开发成本11000万元，可售房产面积50000平方米，无产权车库车位5000平方米，按照建筑面积法车库车位分摊1000万元的成本，而无产权车库车位销售价格明显低于住宅和商铺，这就导致了是否将无产权车库车位计入清算范围会极大的影响清算结果。
无产权车库车位是否应计入土地增值税征税范围，按规定缴纳土地增值税呢？各地的政策也是众说纷纭。
比如：政策明确将无产权车库车位不计入土地增值税征税范围的有贵州省、江苏省等。
《贵州省土地增值税清算管理办法》（贵州省地方税务局公告2016年第13号）第三十四条规定，房地产开发企业单独销售无产权的车库（位）等不能办理产权的其他房地产的，不确认土地增值税计税收入，不扣除相应的成本和费用。
《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规〔2015〕8号）第四条解读明确：建成转让后不能办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等），不属于土地增值税征税范围，不计收入，也不扣除相关成本费用。
而有些地方则出台政策将无产权车库车位计入土地增值税征税范围，比如浙江省、江西省等。
《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）第五条规定，对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库（车位）、储藏室（以下简称无产权房产）等使用权的，其取得的让渡收入应规定计算征收土地增值税。
《国家税务总局、江西省税务局关于土地增值税若干征管问题的公告》（国家税务总局、江西省税务局公告2018年第16号）第五条第一款规定，销售地下车库（位）取得的收入，不论开具何种票据，均计入“其他类型房地产”的转让收入。
那么，无产权车库车位是否属于土地增值税征税范围？笔者更赞同于江苏、贵州等地税务机关的观点，即无产权车库车位不属于土地增值税征税范围，无需预缴土地增值税，也不需要进行土地增值税的清算，不计收入，也不扣除相关成本费用。
我们不妨追本溯源，首先，看1993年出台的《土地增值税暂行条例》对于征税范围的规定，《暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。”——此条款明确了国有土地使用权转让属于征税范围，而对地上建筑物是否需要有产权并未明确。
其次，看1995年国家税务总局印发的《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号）第四条对于土地增值税的征收范围的规定：“土地增值税只对转让的房地产征收土地增值税，不转让的不征税。如房地产的出租，虽然取得了收入，但没有发生房地产的产权转让，不应属于土地增值税的征收范围。”——这里立法的本意就很明确了，土地增值税只对房地产产权转让的行为征税，没有发生房地产的产权转让，不属于土地增值税的征收范围，如果本身就是无产权车库车位，更不会发生产权转让行为，当然不应属于土地增值税的征收范围。
2019年7月，财政部、国家税务总局也就土地增值税立法发布了《中华人民共和国土地增值税法(征求意见稿)》，意见稿第一条关于纳税人的描述是：“在中华人民共和国境内转移房地产并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税人。”——亮点在于将转让房地产改为转移房地产，何谓转移，即产权转移，立法的目的应该在于明确土地增值税的征税范围是对产权转移的行为征税。
那无产权车库车位如果不属于土地增值税征税范围，是不是成本费用一律不得扣除呢？根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第三款的有关规定，如果无产权车库车位作为公共配套设施，建成后属于全体业主所有的或者无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。——这里笔者认为至少应该通过公证、司法裁定、销售合同载明等方式表明属于全体业主所有。
我们期待土地增值税立法落地，在法律层面明确土地增值税的征税范围，解决各省对无产权车库车位是否属于土地增值税征税范围政策口径不一致的问题。
