专门借款费用资本化的会计处理

借款费用是指企业因借款而发生的利
息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。企业会计制
度规定应予资本化的借款范围为专门借款，专门借款是指为购建固定资产而专门借入
的款项。
　　会计制度及相关准则规定，借款费用在符合一定条件的情况下予以资本化。当所
购建的固定资产达到预定可使用状态时，应停止借款费用的资本化，以后发生的借款
费用全部计入当期损益。企业每期利息资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支
出加权平均数×资本化率，累计支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×每笔资产
支出占用的天数÷会计期间涵盖的天数），资本化率的确定方法为：为购建固定资产
只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；借入一笔以上的专门借款，资本
化率为这些借款的加权平均利率，加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和
÷专门借款本金加权平均数×１００％，专门借款本金加权平均数＝Σ（每笔专门借
款本金×每笔借款实际占用的天数÷会计期间涵盖的天数）。举例说明如下：
　　一、借入资金而发生的利息资本化
　　某企业１９９９年为建造一项固定资产，分别于９月份借入一笔长期借款１５０
万元、一笔短期借款１００万元，年利率均为１０％，该项固定资产于１２月３０日
完成并投入使用，企业按年计算应予资本化的借款费用。该项固定资产各月发生支出
如下：９月支出９０万元，１１月支出１００万元，１２月支出５０万元，则该企业
１９９９年该项固定资产应予资本化的费用金额及账务处理为：
　　累计支出加权平均数＝９０００００×３．５／１２＋１００００００×１．５
／１２＋５０００００×０．５／１２＝４０８３３３（元）；
　　专门借款本金加权平均数＝１５０００００×３．５／１２＋１００００００×
３．５／１２＝７２９１６７（元）；
　　加权平均利率＝（１５０００００×１０％÷１２×４＋１００００００×
１０％÷１２×４）／７２９１６７×１００％＝１１．４３％；
　　资本化利息金额＝４０８３３３×１１．４３％＝４６６７２（元）。
　　１９９９年９月、１１月、１２月将建造支出计入“在建工程”，汇总做会计分
录：
　　①借：在建工程２４０００００
　　　　贷：银行存款２４０００００
　　②借：财务费用３６６６１
　　　　　在建工程４６６７２
　　　　贷：预提费用３３３３３
　　　　　　长期借款５００００。
　　③１９９９年１２月３１日设备完工并投入使用
借：固定资产２４４６６７２
贷：在建工程２４４６６７２。
　　该项固定资产于１９９９年１２月３１日已完成，应停止借款费用资本化，其后
发生的利息费用应计入当期损益。
　　二、发行债券而发生的折价或溢价的摊销资本化处理
　　某企业为建造一项固定资产，于１９９９年６月１日发行一年期债券，面值
３００万元，年利率１２％，折价发行实际收到债券发行款２８０万元，该项固定资
产于１９９９年８月３０日完成，并达到预定可使用状态，企业按年计算应予资本化
金额。该项固定资产每月发生支出如下：６月支出８０万元，７月支出６０万元，８
月支出４０万元，则该企业１９９９年该项固定资产应予资本化的费用金额及账务处
理如下：
　　１９９９年３个月应付债券利息＝３００００００×１２％÷１２×３＝
９００００（元）；
　　３个月应摊销的折价金额＝２０００００÷１２×３＝５００００（元）；
　　专门借款本金加权平均数＝３００００００×２．５／１２＝６２５０００（元）；
　　加权平均利率＝（９００００＋５００００）÷６２５０００×１００％＝
２２．４％；
　　累计支出加权平均数＝８０００００×２．５／１２＋６０００００×１．５／
１２＋４０００００×０．５／１２＝２５８３３３．３４（元）；
　　应予资本化金额＝２５８３３３．３４×２２．４％＝５７８６６．６７（元）。
①发行债券时
　　借：银行存款２８００００
　　　　应付债券--折价２００００
　　　贷：应付债券--面值３０００００
　　②将建造支出记入“在建工程”，汇总做会计分录：
　　借：在建工程１８００００
　　　贷：银行存款１８００００
　　③费用资本化时
　　借：在建工程５７８６６．６７
　　　　财务费用８２１３３．３３
　　　贷：应付债券--应计利息９００００
　　　　　　　　　--债券折价５００００
　　④８月３１日设备安装完工，达到预定可使用状态时
　　借：固定资产２３７８６６．６７
　　　贷：在建工程２３７８６６．６７
　　由于设备已经安装完毕，其后发生的借款费用不应资本化，应当计入当期损益。
　　三、辅助费用资本化
　　对因专门借款发生的辅助费用应当根据重要性原则进行会计处理，如果金额较小
的专门借款辅助费用，可以直接计入当期财务费用，另辅助费用的资本化金额不与发
生在所购建的固定资产的支出相挂钩。
　　例：某企业为建造一项固定资产，于２０００年发行两年期债券，发行债券时发
生相关中介机构手续费９万元，符合重要性原则，固定资产购建于２０００年１月开
始，辅助费用的会计处理为：
　　借：在建工程９００００
　　　贷：银行存款９００００。
　　四、专门借款汇兑差额的资本化处理
　　汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。
　　例：某企业１９９９年４月１日从银行无息借入１００万美元，借期半年，企业
从４月１日开始资产建造，当日发生支出４０万美元，４月１日汇率为＄１＝
￥８．００，１月３１日汇率为＄１＝￥８．２０，企业按月计算借款费用资本化金
额，会计处理为：
　　①借：银行存款--美元户（＄１００００００×８．００）８００００００
　　　　贷：短期借款--美元户８００００００
　　②借：在建工程３２０００００
　　　　贷：银行存款--美元户（＄４０００００×８．００）３２０００００
　　③外币借款本金的汇兑差额＝＄１００００００×（８．２０－８．００）＋０
＝２０００００（元）
　　借：在建工程２０００００
　　　贷：短期借款--美元户２０００００
　　说明：①上述举例中为简化计算，以月数作为计算累计支出加权平均数、专门借
款本金加权平均数的权数，并且资本化期间按年初为１２／１２、１月的资本化期间
为１１．５／１２、２月的资本化期间为１０．５／１２，依此类推。另外，在实务
中企业对公式中涉及的时间长度可以以天数计算。
　　②专门借款存在折价或溢价，应当对资本化率作相应调整。
　　③资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期
专门借款实际发生的利息和折旧式溢价的摊销金额。
　　④资本化的中止时间为所建造的固定资产达到预定可使用状态时，具体判断标准
可参看《企业会计准则--借款费用》的规定。