高校教师个人所得税的纳税筹划

  　从1984年至今的20年间，高校教师年平均工资增长了17.8倍，2004年人均工资收入为2.4万元，远远高于同期全国城镇在岗职工年平均工资1.6万元的标准。随着高校教师收入的增长，各地税务部门纷纷将高校教师作为个人所得税的重点监控对象。国家税务总局于2000年明确提出将高等院校作为个人所得税征管的重点。
　　现在各个高校基本上都建立了与教师工作量、业绩挂钩的薪酬体系，并主要根据教师的级别、授课工作量、指导论文的数量、科研工作量等因素确定教师的实际工资水平。教师薪酬体系主要有两种：基本收入加课酬制与业绩津贴制。基本收入加课酬制是将教师的工资分成两部分——基本收入(包括基本工资、津贴、福利和补助等)和课酬，人力资源部门按照每个月教师实际上课数量(以及指导论文的数量等)确定当月课酬数量，并与基本收入一起发放。在这种情况下，教师每个月的收入都不一样，都会出现一定的波动。业绩津贴制是首先确定教师一年基本的工作量，教师在完成基本工作量后就可以获得基本工资和业绩津贴，在年末或者学期末支付超课时部分的酬金以及指导论文的费用等，如果未能完成标准工作量，则相应扣减其津贴。
　　一、设计合理的薪酬体系，降低高校教师税负
　　上面我们介绍了高校两种基本的薪酬体系，现在假设：高校甲采用基本收入加课酬制，并规定副教授的基本工资为2000元，每课时的课酬为50元，按每月实际完成的课时量计发课酬；高校乙采用业绩津贴制，规定副教授的基本工资与津贴为3000元，每年需完成240课时的工作量，未完成标准课时的按照每课时50元的标准扣发津贴，超课时部分按每课时50元支付酬金，学年末与当年的奖金、年底双薪等一次性支付。除课酬外年底双薪与奖金数额合计为7000元，在12月份发放。在下表中我们列示了两种不同薪酬体系下教师每月的收入和应纳个人所得税情况。
全年完成240课时
全年完成360课时
月份 课时 高校甲 高校乙 课时 高校甲
高校乙
量 实发工资 个税 实发工资 个税 量 实发工资 个税 实发工资 个税
1月 0 2000元 20元 3000元 115元 0 2000元 20元
3000元 115元
2月 0 2000元 20元 3000元 115元 0 2000元 20元
3000元 115元
3月 15 2750元 90元 3000元 115元 30 3500元 165元
3000元 115元
4月 15 2750元 90元 3000元 115元 30 3500元 165元
3000元 115元
5月 15 2750元 90元 3000元 115元 30 3500元 165元
3000元 115元
6月 75 5750元 497.5元 3000元 115元 90 6500元 610元
3000元 115元
7月 0 2000元 20元 3000元 115元 0 2000元 20元
3000元 115元
8月 0 2000元 20元 3000元 115元 0 2000元 20元
3000元 115元
9月 45 4250元 272.5元 3000元 115元 60 5000元 385元
3000元 115元
10月 45 4250元 272.5元 3000元 115元 60 5000元 385元
3000元 115元
11月 15 2750元 90元 3000元 115元 30 3500元 165元
3000元 115元
12月 15 9750元 765元 10000元 790元 30 10500 840元
16000元 1390元
合计 240 43000元 2247.5元 43000元 2055元 360 49000元 2960元
49000元 2655元
　　从表1中我们可以看到，由于每位教师在一个学期或一个学年内课程时间的安排不均衡，因此在全年总收入相同的情况下，每月实际收入不同，由此造成这两种薪酬体系的税收负担不同，业绩津贴制的税负要低一些。之所以如此，是因为在业绩津贴制下，各月的收入比较平均，年终所发放的超课时津贴可以和全年一次性奖金合并在一起按照国税发[2005]9号文件纳税；而采用基本收入加课酬制，由于高校在寒暑假期间以及学期末的课程很少，大部分课程集中安排在3月～6月以及9月～12月，再加上有些课程需要集中上课，以及指导学生论文的酬金集中在六月份支付(虽然教师于每年的3月～6月份指导论文，但指导论文的酬金往往是在指导论文结束后一次性发放)等因素，使得教师各月的收入不均衡，从而增加教师的税收负担。
　　为此，从降低税负角度来说，建议高校采用业绩津贴制。采用这种薪酬体系至少有两个优点：(1)从总体上降低高校教师的税收负担；(2)从管理上来说，业绩津贴制易于操作，而且更易于理解。如果高校不具备采用业绩津贴制的条件，或者教职工不愿意采用这种薪酬体系，可以采用一种介于业绩津贴制和基本收入加课酬制之间的薪酬体系——即按照每学期的总课时(含指导论文等折合工作量)除以6(如果寒暑假有假期津贴的话，则除以5)确定每个月的课时量，以该课时量乘以标准课酬确定每个月的课酬收入(即一个学期内每个月的课酬收入相同)，然后加计基本收入确定每月收入总额，学期末再按照实际完成工作量与计划工作量之间的差异进行调整，多退少补。此处需要说明的是，由于五一劳动节、十一国庆节、元旦节等法定假日所耽搁的课程不调减实际工作量。
　　二、合理确定奖金次数、合理设计全年一次性奖金的发放数额
　　2005年1月21日，国家税务总局发布了国税发[2005]09号文件，该文件重新规范了全年一次性奖金的征税问题，在很大程度上降低了纳税人的税收负担。例如某高校教师全年应税工资、薪金收入为67200元，采用两种不同的发放方式：方案一是每月平均发放5600元；方案二是每月平均发放3600元，年终发放一次性奖金24000元。方案一每月应纳税额为475元，全年应纳税额为5700元；方案二每月应纳税额为175元，12月份应纳税额为2550元，全年应纳税额合计为4475元。方案二的税收负担轻于方案一的税收负担。之所以如此，就在于方案二合理地利用了国税发[2005]9号文的规定，降低了税收负担。但国税发[2005]9号文也存在一定的缺陷——在级距临界点附近容易出现税额增长超过所得增长的不合理现象。之所以出现这一问题，根源在于国税发[2005]9号文件按照每月平均的全年一次性奖金数额确定适用税率和速算扣除数，全年有12个月，但是在计算应纳税额时却只允许扣除一个月的速算扣除数，由此造成了在年级距临界点附近出现应纳税额的增加超过所得增加的不合理现象。为此，高校在发放全年一次性奖金时，一定要注意不能在以下区间发放奖金(精确到元)：6000元(不含6000元)～6305元；24000元(不含24000元)～25294元；60000元(不含60000元)～63437元；240000元(不含240000元)～254666元。
　　在以上区间发放全年一次性奖金会出现职工名义收入增加而实际收入下降的现象，我们将之称为全年一次性奖金的发放误区。
　　三、薪酬奖金方案的整体设计
　　国税发[2005]9号文件的出现在很大程度上降低了纳税人的税收负担，我们可以通过合理地设计薪酬方案，通过均衡发放工资和基本奖金、合理设计年终一次性奖金的方式降低纳税人全年的个人所得税负担。
　　例如，高校教师甲除免税津贴、补贴以及三险一金外全年工资收入为96000元，平均每月为8000元，则应该如何发放工资、奖金呢?首先应该将免税津贴、补贴以及三险一金放入每月工资(以下数据为除免税津贴、补贴以及三险一金之外的数额)，之后将1600元免征额放入每月工资，此时平均每月工资尚余6400元(8000元—1600元)。在此情况下，每月工资奖金发放的基本方案为4800元(1600+6400÷2)，全年一次性奖金为38400元(3200×12)。在此基本方案基础上应进行调整。之所以进行调整主要是基于以下原因：(1)教师希望增加平时工资；(2)国税发[2005]09号文件存在缺陷，全年一次性奖金数额设计不当可能会陷入全年一次性奖金的发放误区。
　　从下面的工资、薪金所得税率表中我们可以看到：2000元～3200元(月均数字)的全年一次性奖金在年底一次性发放需要按15％纳税，放在每月工资中发放也是按15％纳税，而放在平时发放不仅可以满足职工增加每月工资的愿望，而且可以避免陷入全年一次性奖金的发放误区。因此，应调整如下：每月工资为6000元——即1600+3200+(3200—2000)，每月实际收入数额为每月工资加免税津贴、补贴以及三险一金，全年一次性奖金24000元(2000×12)。
　　工资、薪金所得税率表
级数 每月应纳税所得额 税率
1 500元以下 5％
2 500元～2000元 10％
3 2000元～5000元 15％
4 5000元～20000元 20％
5 20000元～40000元 25％
6 40000元一60000元 30％
7 60000元～80000元 35％
8 80000元～100000元 40％
9 100000元以上 45％
　　四、加大科研投入力度，按照科研立项情况为高校教师配备科研资金
　　高校教师是智力高度密集行业，其不仅承担着教书育人的重任，而且还要承担大量的科研工作。搞好科研工作，不但可以提高教师的学识水平，而且有助于教师将课堂与实践有机结合起来，提高授课效果。为此各个高校都为教师配备了相应的科研资金。但是如何配备、发放科研资金，则不但影响科研效果，而且影响高校教师的税负水平。
　　例如某高校副教授的基本工资与津贴为3000元，另外在工资中为每位副教授提供500元的科研津贴，则该副教授应纳税额为165元。由于是按照人头平均发放科研津贴，而不管是否进行科研活动、科研项目的难度如何，因此科研津贴对高校教师的激励作用非常有限。现在该高校改变了科研经费的发放办法，改为每年由专家组对本院教师申报的科研课题进行评审，按照评审立项情况配备科研资金，没有承担科研课题的教师无法获得科研资金，对于获得科研立项的教师则按照科研难度、所需支出等确定配套科研资金的数量。按照这种方法为高校教师配备科研资金，不但可以调动教师从事科研工作的积极性，而且由于高校已经将科研资金费用化，所以可以降低纳税人的税收负担。如前所示，如果某副教授在基本工资之外，每年获得6000元的科研立项资金，则其应纳税额为115元，在实际收入水平不变的情况下，每月少纳税50元。
　　五、利用税收优惠进行纳税筹划
　　在税法中规定了有关的税收优惠，进行纳税筹划时，人力资源部门、财务部门的相关人员要通晓税法，注意相关规定的最新变化，以期最大程度地利用相关税收优惠减轻员工的税收负担。
　　1．从2006年1月1日开始，在工资中单列免税补贴、津贴
　　从2003年开始，北京市地方税务局将免税补贴、津贴的标准定为400元，全国各大中城市也纷纷采用规定免税津贴、补贴数额标准的形式变相提高免征额。从2006年1月1日起，各地税务局不能再自行规定免税津贴、补贴的数额标准，但是根据2005年12月23日最新修改的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的规定，对于按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴，以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴仍旧采用免税政策。因此，为了享受该项税收优惠，就要求各高校在职工工资中单独列示免税的津贴、补贴。国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴具体包括：独生子女补贴；执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；托儿补助费；差旅费津贴、误餐补助等。
　　2．加大对困难职工的生活补助费支出
　　在税收优惠中，规定福利费免征个人所得税。其中福利费是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或在工会经费中支付给个人的生活补助费。为此高校可以用本单位提留的福利费或在工会经费中增加对生活困难职工的生活补助费支出。
　　3．用足、用好住房公积金免税的规定
　　高校和个人按照省级以上人民政府规定的比例提取并缴付的住房公积金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。为此高校应用足、用好这一规定，在国家规定的标准内，尽可能提高高校和个人缴付的住房公积金的数额。
　　六、将部分工资、薪金适当福利化
　　一般来说，教师的工资、薪金收入超过1600元就要缴纳个人所得税。而在实际运作过程中，如果将超过个人所得税免征额的工资、薪金收入部分用于职工福利支出，这将减少了教师的个人支出，同时减少教师的计税收入，降低其个人所得税负担。高校通常可以采用以下几种方式降低计税工资、薪金所得，提高教师的福利待遇：(1)提供交通便利。如开通班车、免费接送教职工上下班，或者每月报销一定额度的交通费用。(2)根据国家教委制定的教师康居房计划，尽力解决教师住房问题。(3)为教职工购房提供一定期限的贷款，之后每月从其工资额中扣除部分款项，用于归还贷款。这样可以减轻教师的贷款利息负担。(4)为新调入教职工提供周转房。(5)提高教职工的办公条件，为其配备办公设施及用品，比如为教职工配备笔记本电脑及电脑耗材等，但在操作中要注意办公设施及用品的所有权属于学校，列入学校的固定资产，教职工拥有使用权，教职工调出学校时要将相应的物品归还学校。如果所购置的办公用品所有权归个人，则相当于对教职工进行了实物性质的分配，要按照物品的价值计算征收个人所得税。(6)每年为教师报销一定额度的图书资料费用。
　　个人所得税纳税筹划的方法还很多，高校在设计薪酬方案的过程中，应该在结合学校的薪酬体系、价值理念、教职工偏好等因素的基础上，考虑税收因素设计方案。也就是说高校在设计薪酬方案时，不能单纯考虑税收因素，也不能不考虑税收因素——只有整体利益最大的方案才是最好的纳税筹划方案。