误用法规造成错误筹划

按《企业会计制度》规定，企业以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算，待该项土地开发时再将其账面价值转入在建工程。转入固定资产的土地价值的摊销年限该按房屋20年还是按土地使用权50年呢？部分纳税筹划人员因对相关法规理解不够，搞纳税筹划方案节税，误解法规，表面“筹划”实质“偷税” 

　　基本案例：江苏恒泰集团（民营非上市公司）2008年1月购得楼宇一幢，改造后用于办公，支付价款6000万元。恒泰集团执行《企业会计制度》。 

　　如果恒泰集团2008年仍执行企业会计制度，按照规定，恒泰集团应将支付的价款6000万元记入固定资产科目。 

　　按照房产税相关政策，纳税人自用房产房产税的计税依据为房屋余值，一般为房屋账面原值的70%~90%.对于房屋原值，《财政部、税务总局关于印发关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定骍的通知》（财税地[1986]8号）规定，房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。 

　　根据以上房产税相关法规可知：执行企业会计制度，所购楼宇的土地成本每年产生房产税3000×（1-30%）×1.2%=25.2万元（设减除比例为30%） 

　　纳税筹划方案：如果恒泰集团2008年开始执行新会计准则，依据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。公司所支付的6000万元购楼款可按照一定标准分摊为土地使用权3000万元，房屋3000万元。；若实行新会计准则，支付的土地出让金计入无形资产，则每年可节约房产税25.2万元。 

　　从上可以看出，企业在执行会计制度时，一般情况下自建、外购的房屋进行固定资产初始成本计量时，都包含取得土地使用权发生的费用，因此房产税的计税依据中也包括土地使用权的成本；而新准则对自建、外购房屋业务，均要求将土地使用权作为无形资产单独核算，固定资产科目中不包括为取得土地使用权支付的费用，因而房产税的计税依据较低。 

　　仅从房产税的角度考虑，以上筹划政策明确、操作简便，应是一个成功的思路。但企业在具体应用时，应跳出房产税的局限，从土地成本核算科目改变所带来的整体税收成本的变化进行考量。 

　　《企业所得税法实施条例》关于固定资产折旧、无形资产摊销年限的规定如下： 

　　1．国务院财政、税务主管部门另有规定外，房屋、建筑物的最低折旧年限为20年； 

　　2．作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。 

　　上例中，恒泰集团土地使用权核算的改变影响企业所得税的情况如下（按照国家规定，综合用地土地使用权年限为50年） 

　　该土地作为固定资产核算，年折旧额为150万元，产生37.5万元的企业所得税抵税作用，同时缴纳的房产税也可产生6.3万元的企业所得税抵税作用，即每年可少缴纳企业所得税43.8万元；作为无形资产核算，综合用地年摊销额为60万元，产生15万元的企业所得税抵税作用。 

　　不考虑货币时间价值，恒泰集团土地使用年限内的净现金流情况如下： 

　　1．土地作为固定资产核算： 

　　第1年~第20年为18.6万元/年（37.5万元+6.3万元-25.2万元）；第21年~第50年为-18.9万元/年（-25.2万元+6.3万元），总现金流为-195万元。 

　　2、土地作为无形资产核算：第1年~第50年为15万元/年，总现金流为750万元。 

　　由以上分析可以看出，土地作为无形资产核算的静态现金流情况都优于土地作为固定资产核算；但在购入该楼宇的前20年，土地作为固定资产核算的现金流要高于土地作为无形资产核算。如恒泰集团系无限期持续经营，应选择新准则的土地核算方式以获取最大的现金流；如恒泰集团购入楼宇后可预见的经营期小于20年，则应选择继续执行原企业会计制度，以尽可能的减少经营期间的现金流出。“ 

　　筹划方案点评：该文存在如下两个典型错误： 

　　一、作者认为：外购土地执行《企业会计制度》，土地使用权金额计入房屋（固定资产）价值中，会计上可按20年折旧，税法亦认可20年的摊销年限。 

　　根据《实施及其相关准则问题解答》（财会[2001]43号）第九条：“问：土地使用权转入房屋、建筑物的价值后，其价值摊销年限如何确定？　答：公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。”规定可知： 

　　在会计记账时，计量土地使用权摊销：当土地使用权使用年限为50年时，尽管土地使用权价值计入房屋价值后，在房屋折旧的20年内，摊销金额应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留。实际上前20年摊销金额为1200万元（＝3000÷50×20），年摊销金额为60万元。假设房屋20年后不再重建，后30年每年摊销金额为60万元。 

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。 

　　可知：在税法上，不认为土地使用权价值计入房屋后按20年摊销的政策，税法上按50年的合同年限摊销，年摊销金额为60万元。 

　　从上可以看出：其实土地使用权无论计入房屋价值中还是作为无形资产摊销，在企业所得税上是没有影响的。 

　　作者对土地使用权计入房屋价值后的摊销金额计量存在认识误区。按作者的观点，土地使用权计入固定资产可按20年折旧，计入无形资产可按50年摊销。其实作者的想法是偷税行为。 

　　二、作者对两方案的净现金流比较时，不考虑货币时间价值，这是不符合现代财务管理基本理论的。本案例时间跨度长达50年，不考虑资金时间价值可能会得出错误结论。假设按折现率10%，恒泰集团土地使用年限内的净现金流情况如下： 

　　1．土地作为固定资产核算： 

　　50年内折现税收收益为＝18.6×（P/A，10%，20）＋（－18.90）×（P/A，10%，30）×（P/F，10%，20）＝131万元，不考虑资金时间价值为－195万元。 

　　2、土地作为无形资产核算： 

　　50年内折现税收收益为＝15×（P/A，10%，50）＝149万元。不考虑资金时间价值总现金流为750万元。 

　　从上可明显看出：考虑资金的时间价值（按折现率10%）后，两者收益相差仅18万元（149－131），两者比例为1.13倍（149÷131）；不考虑资金的时间价值，两者相差945万元[750－（－195）]，两者的比例为52倍（945÷18）。 

　　笔者做了一个试验，将折现率提高到20%，情况会发生变化：土地作为固定资产的税收收益为88万元，作为无形资产的税收收益为75万元，结论与折现率10%时的净现金流量相反。 

　　正确纳税筹划方案： 

　　因为土地无论按原《企业会计制度》或新《会计准则》核算，作为固定资产或是无形资产，在税法上年折旧或摊销金额是相同的，对企业所得税没有影响。但土地在《企业会计年度》中作为固定资产核算，较土地在《企业会计准则》中作为无形资产核算而言，明显增加房产税的税负，扣除增加房产税可抵扣的的企业所得税后，50年内可节税收益折现为＝（25.2－6.3）×（P/A，10%，50）＝187万元。 

　　结论：外购土地使用权按新《会计准则》作为无形资产核算较按原《企业会计制度》核算可明显节约房产税。在纳税筹划方案考虑因素上，仅需考虑房产税事项，不需考虑企业所得税事项！