分析代销方式的纳税筹划

　纳税筹划是在合法的前提下，通过对经营活动的事先安排，来实现减轻税负、企业整体利益更大的目的。日常经营业中常见的代销方式有两种：收取手续费和视同买断。受托代销方从自身利益出发，应怎样选择合理的代销方式，本文将站在受托代销方的利益角度，以案例剖析入手，浅谈代销方式的纳税筹划。
　　1 两种代销方式的比较及征税规定
　　1.1 收取手续费
　　收取手续费方式即受托方按委托方规定的价格销售代销货物，根据已代销货物的销售额乘以双方约定比例向委托方收取手续费。其特点是：受托方销售代销商品的价格由委托方决定，受托方在此交易中获得的利益是手续费收入。在征税方面，受托方是增值税纳税人，又是营业税纳税人。其应纳税额计算如下：
　　应纳增值税=销项税额-进项税额=对外代销价格×税率-与委托方结算价格×税率
　　由于此种方式下，受托方代销价格=与委托方结算价格，故应纳增值税为零。
　　应纳营业税=代销手续费收入×5%（营业税税率）。
　　1.2 视同买断
　　视同买断代销方式即由委托方和受托方事先签订协议，双方按协议价进行代销货款的结算，而受托方对外销售代销货物的价格可自主决定。实际售价与协议价的差额归受托方所有。此种结算方式类似于受托方买进货物，但代销商品所有权上的风险和报酬并未转移，因此与一般的销售货物行为有别。对于受托方而言，此种代销方式有利有弊。“利”是受托方有对外代销价格的灵活决策权，若代销货物在市场上畅销，则可能获取比第一种方式更高的利益；“弊”是若代销货物售价偏低，则可能获取较低的利益。在征税方面，受托方只纳增值税，不纳营业税。其应纳增值税公式与前种方式相同。但此种方式下，受托方对外代销价格一般情况下应高于与委托方的结算价格，否则受托方就成了无利代销，此笔业务无实际经济价值，在此本文不做讨论。另外，在代销货物相同的前提下，与委托方的结算价第二种方式应低于第一种方式。
　　1.3 两种方式的比较及筹划决策
　　由上可看出，两种代销方式各有利弊，在实际经济活动中也都存在。通常情况下，对外的代销价格是随着市场供求关系而变动的，站在受托方的角度，对外代销价不同时，该怎样进行纳税筹划，为自身谋求更大的利益呢？在此以表格的形式进行两种代销方式的比较（见表1）。假定受托方、委托方均为增值税一般纳税人，所代销的货物适用基本税率17%、城建税税率为7%、教育费附加征收率为3%。筹划的最终结果是将两种方式下的毛利进行比较，毛利较高的方式就是受托方应选取的较优方案。
　　2 案例剖析
　　2.1 案例
　　光华商贸公司接受红日服装公司的委托，代销“帅”牌服装1 000件，双方均为增值税一般纳税人，均能按规定填开、取得、保管增值税专用发票并及时办理认证。红日公司提出两种方案供光华公司选择：第一，光华公司按与红日公司间的结算价1 000元/件出售代销服装，光华公司按已销服装不含税收入的5%取得手续费。第二，光华公司以950元/件的价格与红日公司结算，光华公司对外出售价格可自主决定。
　　2.2 案例剖析
　　光华公司经过市场调查发现“帅”牌服装在当地的市场单价在1 000～1 010元之间。假设1 000件全部在当年销售。下面分析当对外代销价在1 000元/件及1 010元/件两种情况下，光华公司该如何决策（见表2）。
　　通过比较可看出，在“帅”牌服装市价为1 000元/件时，第一种代销方式更优；在市价为1 010元/件时，第二种代销方式更优。那么当对外代销单价为多少时，两种方式的毛利相同呢？此时的计算如下：
　　100万×5%×94.5%=（对外代销单价× 1 000件—95万）×81.3%
　　求得：对外代销单价≈1 008元
　　也就是说，当对外代销单价小于1 008元时，受托方应选择第一种代销方式；当对外代销单价大于1 008元时，受托方应选择第二种代销方式。当然，现实中有可能是对外代销价确定，而第一种代销方式下的手续费比率不确定，此时的筹划思路和原理与本案例相同，故在此不再赘述。
　　3 筹划总结
　　在对代销方式进行筹划时，本文用到的是边际筹划法，也是纳税筹划中常用的方法之一。围绕此案例可看出受托方代销方式的纳税筹划必须注意以下问题。
　　3.1 调查客观信息，分析筹划前提
　　在进行纳税筹划前，必须对自身的、外界的相关情况进行充分调查，才能作出正确决策。对代销方式进行纳税筹划时应调查的信息主要有：第一，委托方是否为增值税一般纳税人，是否能开具增值税专用发票。第二，代销货物适用的增值税税率为多少。第三，代销货物的市场供求状况如何，售价最可能是多少。
　　3.2 尽主观努力，推进纳税筹划
　　在第一种代销方式中，代销手续费的比率、对外代销价格是影响筹划决策的两大因素，因此受托方应争取主动，与委托方进行谈判。一方面争取提高代销手续费的比率，选择第一种代销方式。因为第一种代销方式对受托方而言没有任何市场风险。另一方面，争取降低与委托方的结算价格。降低结算价格是提高第二种代销方式毛利的两大途径之一。
　　3.3 选择合理指标，确定筹划方案
　　纳税筹划的目的是为了使企业的整体利益最大，而对整体利益的大小进行衡量的指标常用的是收入额、毛利、利润总额、净利润等。这里选用的是毛利额，原因有二：一是代销业务在不同受托方的相关费用难以确定；二是毛利与净利润通常呈相同方向的变动，它能代表企业的最终经济利益。决策指标选定后，可以通过计算、比较指标值的大小来确定最终的筹划方案。当然，现实中如果委托方与受托方是关联企业，这时代销方式的纳税筹划应尽量考虑两方的整体税负最小，此时的筹划决策应有所区别。