企业重组，职工安置费用的财务处理
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发布时间：2009-08-12
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企业重组是涉及企业战略的大事，不仅涉及企业资产的交换、组织结构的调整、税务的处理，而且涉及另一个重要的问题，即重组企业原有职工的安置问题，一般人数、金额都较大。此前，有关重组企业原有职工的安置原则的规定分散在《劳动合同法》、《企业财务通则》、《企业破产法》等相关文件中，但有关职工安置费用的财务处理没有统一政策，执行中存在不规范等问题。例如，既有不予预提离退休及内退人员有关费用的，也有仅预提内退人员费用而不预提离退休人员费用的，还有预提离退休人员及内退人员全部费用的。同时，预提标准与发放标准也不一致。例如，有的企业对有关费用未予折现，而折现的企业所采用的折现率、预计通胀率等也各不相同，最终导致提取数额存在明显差距。此外，资金充裕企业职工安置费用可能大大高于资金不充裕的企业，可能导致国有资产流失和社会分配不公，处理不好将直接影响被安置职工的切身利益及构建和谐社会的大局。
为更好规范国家出资企业的重组行为，正确评估企业净资产价值，维护职工和国有权益，对涉及产权关系变动、股权结构调整的企业重组中有关职工安置费用的财务管理问题，近日财政部出台了《关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》（财企〔2009〕117号），就以下具体问题进行了规范。
一、财企〔2009〕117号文件适用范围，是指国家出资企业，即国有、国有控股、国有参股企业以改制、产权转让、合并、分立、托管等方式实施重组时，如果涉及产权关系变动和股权结构调整，其有关职工安置费用就应当严格执行财企〔2009〕117号文件的规定。
二、企业重组过程中，解除、终止劳动合同的职工的经济补偿及一次性缴付的社会保险费的财务处理。财企〔2009〕117号文件规定，企业重组过程中，按照国家有关规定支付给解除、终止劳动合同的职工的经济补偿，以及为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费，除正常经营期间发生的列入当期费用以外，应当区别以下情况处理：
（一）企业重组中发生的，依次从未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本中支付。
（二）企业清算时发生的，以企业扣除清算费用后的清算财产优先清偿。
（三）产权转让发生的各项职工安置费用，在资产评估之前不得从拟转让的净资产中扣除，也不得从转让价款中直接抵扣，应当从产权转让收入中优先支付。对已经按照《企业会计准则》预提的职工安置费用余额，在资产评估之前应当调增拟转让的净资产。
企业重组过程中，解除、终止劳动合同的职工的经济补偿及一次性缴付的社会保险费，在重组时金额应当是确定的，不存在预提问题。企业会计准则规定，为职工支付的费用属于职工薪酬，会计分录为：
借：应付职工薪酬——辞退福利——社会统筹贷：银行存款按以上规定，分配时会计处理：
1.正常经营期间发生的，全部计入管理费用：
借：管理费用
贷：应付职工薪酬——辞退福利——社会统筹
2.企业重组中发生的，依次冲减未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本：
借：利润分配——未分配利润（盈余公积、资本公积、实收资本）
贷：应付职工薪酬——辞退福利——社会统筹
3.企业清算时发生的，直接计入清算损益：
借：清算损益
贷：应付职工薪酬——辞退福利——社会统筹
4.产权转让时，按转让协议全额记收入，产权转让发生的各项职工安置费用作为管理费用优先支付，不得直接从转让收入中坐支。之所以这样处理，是为了防止产权转让过程中少记收入造成流转税的流失。
比如，经过资产清查、审计、资产评估、报批等规定程序后，某企业国有产权的转让价格被确定为10000万元，职工安置费用需要2000万元。那么受让方必须支付的转让价款是10000万元，而不是8000万元。2000万元职工安置费用，由转让方或其授权单位从收取的10000万元转让价款中优先安排。
转让时：借：银行存款（应收账款）100000000
贷：营业收入（不考虑流转税）100000000。
同时，按责权配比原则：借：管理费用20000000
贷：应付职工薪酬——辞退福利15000000——社会统筹5000000。
三、对于离退休人员统筹外费用、内退期间的生活费和社会保险费属于重组后分期支付的项目，在重组时金额不确定，需要预提。财企〔2009〕117号文件明确了离退休人员统筹外费用、内退期间的生活费和社会保险费的预提条件、年限规定、标准及计算公式。
（一）统筹外费用的预提必须满足以下2个条件：
1.必须满足符合重组企业所在设区的市以上人民政府规定的离退休人员统筹外费用标准并经过批准。
2.预提年限应当按照中国保监会发布的《中国人寿保险业务经验生命表》计算。
同时财企〔2009〕117号文件还规定了兜底条款，即“国家对离休人员安置另有规定的，从其规定”。
（二）规定内退人员的生活费标准应符合以下条件：
1.不得低于本地区最低工资标准的70%，同时不得高于本企业平均工资的70%。
2.应与企业原有内退人员待遇条件相衔接。
3.经职工代表大会审议后，并在内退协议中予以明确约定。
（三）对企业重组涉及产权转让的职工安置费用的预提，作出了如下特殊规定：
1.在资产评估之前，有关职工安置费用不得从拟转让的净资产中扣除。
2.对已按照新企业会计准则预计的职工安置费用余额，在资产评估之前，必须调增拟转让的净资产。
例如：企业对已按照新企业会计准则预计的职工安置费用为1000万元，实际支付700万元，在资产评估之前，调增拟转让的净资产300万元。
会计分录：借：预计负债3000000贷：资本公积3000000。
（四）规定了企业重组过程中涉及的离退休人员和内退人员有关费用实行预提的，在重组过程中评估企业净资产价值时，根据权责一致原则，对企业资产未来可能实现的收益，也应当予以评估确认。
例如：甲、乙企业重组为丙企业，职工安置费用在重组前从原甲、乙企业的净资产中一次性预提出来1000万元，后再由丙公司逐期支付。实际上，尚未支付的预提费用，其对应的资产是留在丙公司参与运营，并可能实现收益的。原甲、乙企业股东通过抵减净资产方式承担了职工安置成本1000万元，如果不予评估这部分资产未来可能实现的收益，对原甲、乙企业股东是不合理的，不符合配比的原则。
所以财企〔2009〕117号文件要求，在进行资产评估时，对预提费用对应的资产可能实现的未来收益，应当进行预测和折现，增加重组前企业净资产价值。
（五）重组企业在预提有关费用时，应当考虑通货膨胀和贴现问题，财企〔2009〕117号文件还给出了预提统筹外费用、内退期间的生活费和社会保险费的计算公式。
例如：2009年9月，甲国有企业经有关部门批准进行重组，重组中有100名内退人员。企业当地最低工资标准为人均7200元/年。重组基准日企业人均工资24000元/年。企业考虑此次重组的内退人员待遇为8000元/年，经职工代表大会审议后，并在内退协议中予以明确约定。企业规定预提年限为3年，每年增长1%，预提年限同期限内历史平均通胀率4%，预提年限同期银行贷款利率3%。
计算过程如下：
1.2009年内退人员待遇条件为人均8000元/年，高于企业当地最低工资标准年人均7200元的70%即5040元。
2.低于企业年人均工资24000元的70%即16800元。
3.企业一次性预提费用=8000×100×(1+4%)÷(1+3%)+8000×100×(1+1%)×(1+4%)×(1+4%)÷[(1+3%)×(1+3%)]+8000×100×(1+1%)×(1+1%)×(1+4%)×(1+4%)×(1+4%)÷[(1+3%)×(1+3%)×(1+3%)]＝2471613（元）。
预提时会计分录：借：资本公积2471613贷：预计负债2471613。四、规定了企业重组过程中涉及的离退休人员和内退人员有关费用负担原则。
对企业重组过程中涉及的离退休人员和内退人员有关费用，财企〔2009〕117号文件明确规定，应按照“人随资产、业务走”的原则，由承继重组前企业相关资产及业务的企业承担。
以上规定实际上仍然贯彻谁受益、谁负担的原则。同时规定对预提的职工安置费用，管理离退休人员和内退人员的单位应当实行专户管理，并按约定从专户中向相关人员支付费用。
支付时：借：预计负债贷：银行存款——预提的职工安置费用专户存款
预提资金不足支付相关费用或者有结余的，按照新企业会计准则的相关规定计入管理单位当期损益。
五、明确企业实行分立式重组，预提资金财务处理原则。
1.企业实行分立式重组，将离退休人员和内退人员移交存续企业或者由上级集团公司集中管理的，上述预提费用由重组后企业以货币资金形式支付给管理单位。
2.重组后企业如货币资金不足，可以自重组完成日起5年内分期支付，但应当按照重组基准日5年期银行贷款利率向管理单位支付分期付款的利息。有关利息支出作为重组后企业财务费用处理。
例如：甲集团下属A企业2009年10月分立成B、C企业，A企业预提了800万元，其中B企业300万元，C企业500万元。原A企业离退休人员和内退人员全部移交甲集团管理，那么，A企业预提的相关费用应以银行存款形式交甲集团。假如C企业分立后，经营困难，企业货币资金不足，可以自重组2009年10月1日完成日起5年内分期支付，尚未支付部分，属于C企业向甲集团借款，C企业应当按照重组基准日5年期银行贷款利率向甲集团支付分期付款的利息。有关利息支出作为C企业财务费用处理。
六、最后，需要提醒的是，本文执行日期是自发布之日起即2009年6月25日，与《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）和财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》》（财税〔2009〕60号）不一致。
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