房地产开发企业计算土地增值税时 软装费用能否作为房地产开发成本？

近年来，随着政府部门对环境问题的日益关注及全装修成品房政策的推出，在房屋交付前，所有功能空间的固定面全部铺装或粉刷完成，厨房和卫生间的基本设备全部安装完毕的精装房，日渐成为各地房地产开发的主流。购买包括家具、家电等软装在内的精装房，已经成为很多消费者的偏爱。装修中的硬装，是除了必须满足的基础设施以外，为了满足房屋的结构、布局、功能、美观需要，添加在建筑物表面或者内部的固定且无法移动的装饰物，而软装相对于硬装是提供“可移动的家具、家电用品”进行的二次装饰。那么，房地产开发企业提供“可移动家具、家电用品”的软装费用，能否作为房地产开发成本在土地增值税税前扣除？对应的销售收入又应如何处理？

案例介绍

某房地产开发企业开发的房地产项目为增值税老项目，在毛坯销售情况下，全部转让的收入总额预计为5亿元。企业根据项目市场定位及拟装修标准，如果在精装销售情况下，全部转让的收入总额预计为5.6亿元。假设精装销售情况下发生的装修成本为5000万元，其中硬装成本预计为3000万元，软装即提供“可移动家具、家电用品”成本预计为2000万元。在销售的是开发产品且装修费在合同或补充合同等资料中明确约定或注明的前提下，企业在土地增值税处理时，将提供“可移动家具、家电用品”的2000万元软装费用，计入了房地产开发成本，并在土地增值税税前扣除，对应将含软装销售收入在内的收入全部作为应税收入。

案例分析

目前土地增值税实务中，部分省份出台相关公告，明确对于“可移动家具、家电用品”的软装费用不计入收入，也不允许扣除相关成本、费用，但是国家尚未出台统一的政策标准，部分地区可能还存在争议。对此，笔者认为可以从以下几个方面分析。

从土地增值税征税范围上分析，根据土地增值税暂行条例相关规定，土地增值税是对在我国境内转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人，以其转让房地产所取得的增值额为课税对象而征收的一种税。对于硬装，由于硬装拆除后影响或丧失使用功能，是精装房不可分割的附着物，因此属于土地增值税暂行条例规定的征税范围，而“可移动家具、家电用品”不是不可分割的建筑物附着物，因此不属于土地增值税的征税范围。

从土地增值税扣除项目分析，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（四）款规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本，作为土地增值税的扣除项目。该文件虽然明确了装修费用可以扣除，但这里的装修费用是否包含提供“可移动家具、家电用品”费用以及具体包括哪些“可移动家具、家电用品”等问题，文件均未明确规定。

同时，根据土地增值税暂行条例实施细则第七条规定，开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。《住房城乡建设部 财政部关于印发〈建筑安装工程费用项目组成〉的通知》（建标〔2013〕44号）进一步指出，建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成，划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金。材料费是指施工过程中耗费的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品或成品、工程设备的费用。其中，工程设备是指构成或计划构成永久工程一部分的机电设备、金属结构设备、仪器装置及其他类似的设备和装置。根据上述规定，装修费涉及的材料费只有构成工程实体的，才是建筑安装工程费包含的内容，而软装所用的“可移动家具、家电用品”不构成建筑工程实体，不属于土地增值税扣除项目的内容。

从业务实质上分析，销售房产时如果不销售“可移动的家具、家电用品”，并不影响房屋的使用功能，销售“可移动家具、家电用品”还可能涉及销售货物或者服务。笔者认为，在本案例中，“可移动家具、家电用品”的2000万元软装费用，不能计入房地产开发成本并在土地增值税税前扣除。根据配比原则，销售收入中包含的软装销售收入应予以剔除，不应作为土地增值税的应税收入。

实操建议

本案例中，由毛坯改为精装房，预计装修成本增加5000万元，预计收入增加6000万元，预计产生1000万元增值额。如直接按“可移动家具、家电用品”成本费用2000万元作为需要剔除的收入金额，则1000万元的增值额仍包括了销售“可移动家具、家电用品”的增值额，与业务实质不符。笔者认为，该房地产开发企业应参照企业所得税相关规定，按不动产（含硬装）和“可移动家具、家电用品”的公允价值的比例，分摊确认需要剔除的收入金额更加合理。

在房地产行业税务处理中，土地增值税的计算方式较为复杂，而且时间跨度长，各项费用开支名目较多。笔者建议，房地产开发企业应结合相关的税收原则、征税范围和业务本质等方面，谨慎进行判断和税务处理，提高会计核算的水平，并且加强与当地主管税务机关的沟通，避免产生税务风险。