| 一、无形资产审计案例 （一）案例线索及分析 案例一：注册会计师张刚审计新兴公司2001年度会计报表时，了解到该公司2001年3月1日购买某项专有技术，支付价款240万元，根据相关法律规定，该项无形资产的有效使用年限为10年。2001年12月31日，公司与转让该技术的单位发生合同纠纷，专有技术的使用范围也因受到一定的限制而可能造成减值。审计中未发现新兴公司进行账务处理。 案例一分析：《企业会计制度》第四十六条、《企业会计准则——无形资产》第十五条规定：无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。 如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定：合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的；摊销年限不应超过有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者。如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。 《企业会计制度》第四十九条规定：无形资产应当按照账面价值与可收回金额孰低计量，对于可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。 据此，注册会计师张刚应进行如下审计处理： 1.提请新兴公司在规定预计使用年限内平均摊销该项无形资产： 当年应摊销额=（240÷10）÷12×10=20（万元） 会计处理为： 借：管理费用 200000
贷：无形资产 200000 2.提请新兴公司对该专有技术发生减值准备后可能收回的金额计提无形资产减值准备。经有关专业技术人员估计，预计可收回金额为50万元，为此，应进行如下会计处理： 借：营业外支出 500000
贷：无形资产减值准备 500000 3.应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。 4.如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。 案例二：注册会计师李文审计大华公司2001年度会计报表时，了解到大华公司从当年初开始研究开发一项新技术，至2001年9月10日研究成功，共发生开发费用150万元及律师费50万元。为使该项新技术运用到生产中，大华公司发生相关费用30万元。 2001年11月，大华公司与可可公司签订协议，将开发的该项新技术出售给可可公司，双方协议价格400万元，可可公司于12月5日预付了300万元价款。协议中规定，该项新技术出售给可可公司后，大华公司需继续提供售后服务，以保证可可公司使用该项技术所生产的产品必须达到大华公司规定的质量标准，如果1年内未能达到规定的质量标准，可可公司有权原价返回大华公司。 案例二分析：《企业会计准则——无形资产》第十三条规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。 第十四条规定：无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当斯费用。 第十九条规定：企业出租无形资产时，所取得租金应按《企业会计准则——收入》的规定予以确认；同时，还应确认相关的费用。 据此，注册会计师李文应进行如下审计处理： 1.提请大华公司就无形资产价值的确认、转让收入的确定等进行调整。 在确认无形资产专有技术时，作如下会计处理： 借：无形资产 2000000
贷：银行存款等科目 2000000 支付确认无形资产后续支出时： 借：管理费用 300000
贷：银行存款等科目 300000 2.根据协议规定，在大华公司对可可公司使用该项新技术后能否达到规定的质量标准的可能性不可确定时，大华公司转让新技术的主要风险和报酬并未转移，不能确认2001年度的该项无形资产的转让收入。为此，提请大华公司作如下调整处理： 借：其他业务收入 3000000
贷：预收账款 3000000 同时，调整已计算的应交税金。 （二）案例评价 无形资产是公司为了生产、经营由股东投入、自行创造、购入等到方式而持有没有实物形态，但在一定期间能为公司带来经济利益流入的非货币性的长期资产。在会计和审计实务中，无形资产的确认应符合以下特性： 一是无形资产不具有实物形态；二是无形资产属于非货币性长期资产；三是无形资产持有的目的是使用而不是出售；四是无形资产在创造经济利益方面存在不确定性；五是无形资产取得具有有偿性。 由于无形资产的价值具有相对的不确定性，注册会计师在审计中必须对其存在性、归属性和会计处理的合法性给予一定的关注。无形资产的审计可采用以下特殊审计程序： 1.索取并审阅被审计单位无形资产明细账，逐一检查与无形资产相关的文件、资料，了解其内容和计价依据、所有权等。 2.审查无形资产当年增加，关注入账价值中资本化支出和费用的划分是否合理。 3.审查无形资产摊销期间估计的合理性及其本期摊销是否正确、会计处理是否合规。 4.检查无形资产的减值准备计提情况。 5.审核本期无形资产转让、出租等处置的合法性及其会计处理。 6.检查无形资产在资产负债表中是否适当披露。
二、土地及土地使用权的审计案例
（一）案例线索及分析 案例一：注册会计师吴生审计富达公司2001年度会计报表中固定资产项目时，发现土地资产价值1000万元，但未见公司建立相关的固定资产卡片。经向公司有关人员询问，初步确认系1997年全国“清产核资”对土地的重估价值，并按照财政部财工字[1995]108号文件进行了会计处理。 案例一分析：财政部《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》[财工字（1995）108号]规定：企业土地估价应按照国家规定的范围，在弄清权属、界线和面积等基本情况的基础上，依据国家统一的土地估价技术标准进行，并按规定程序予以确认、批复；对于企业过去已作为固定资产单独入账的土地，估价后，应按确认、批复的价值调整账面价值，并按调整后的账面价值单独入账，不计提折旧，调整后的土地账面价值高于原账面价值部分，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作为国家投资，在资本公积中单独反映对于通过行政划拨方式依法取得的土地，企业应按确认、批复的价值，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作增加固定资产处理，同时增加国家资本公积金。企业占用的行政划拨土地在估价入账后，应在固定资产中单独反映，不计提折旧。 据此，注册会计师吴生应进行以下审计处理： 1.取得并查阅富达公司1997年“清产核资”有关部门对土地估价结果的批复文件。 2.取得并查阅当地土地管理部门颁发的“土地使用证”。 3.根据上述查阅的资料记录的土地面积及价款等，与实际占用土地数量核对看是否一致；入账价值是否与财政部门文件规定一致。 4.提取被审计单位相关的土地占用面积和土地使用证的相应的备查记录。 5.应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。 6.注册会计师还应提请被审计单位注意土地资产不能计提固定资产折旧。 案例二：注册会计师吴生在审计富达公司2001年度会计报表中的无形资产项目时，发现该公司无形资产中的土地使用权价值计3000万元，其中原列“无形资产——西广场土地使用权”1500万元已于当年7月1日进行综合大楼的建设。富达公司2001年度每月按80万元摊销无形资产。 案例二分析：《企业会计制度》第四十七条规定：企业购入或以支付土地出让全方式取得的土地使用权，在未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。 据此，注册会计师吴生应对富达公司的上述经济事项向被审计单位提出以下调整意见： 1.2001年7至12月已摊销的“无形资产——西广场土地使用权”480万元应冲回： 借：无形资产 4800000
贷：管理费用 4800000 2.将用于综合大楼建设的西广场土地使用权的账面价值转入“在建工程一综合大楼”相应的工程成本中。 3.应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。 4.如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。 案例三：注册会计师吴生审计富达公司2001年度会计报表固定资产项目时，了解到富达公司当年报废第二生产车间厂房一栋，公司已按照《企业会计制度》的规定通过固定资产清理进行了处理。在查阅该项目固定资产清理资料时，注意到该厂房的原值中包括了所占用土地使用权100万元，按当时支付土地出让金购买土地使用权的协议规定使用年限为50年计算，该土地剩余使用年限为20年。 案例三分析：财政部《实施＜企业会计制度＞及其相关准则问题解答》（财会［2001］43号）文规定：土地使用权转入房屋、建筑物的价值后，其价值摊销年限如何确定？ 答：公司以购入或支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。 执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。 据此，注册会计师吴生应进行如下审计处理： 1.提请被审计单位在进行固定资产报废时，将尚可使用的土地使用权价值部分转入无形资产，其调整的价值为：100÷50×20＝40（万元），为此，建议富达公司作如下会计调整： 借：无形资产——土地使用权 400000
贷：固定资产清理 400000 借：固定资产清理 400000
贷：营业外支出 400000 2.应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。 3.如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。 （二）案例评价 我国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。由于土地的所有权为国家所有，按目前有关法规规定，除国有企业可以经过批准无偿取得“划拨土地使用权”外，其他企业和单位的土地使用权可以通过“评估作价入股”、缴纳“土地出让金”、缴纳“场地使用费”或签订租赁合同支付租全的形式取得土地使用权。因此，企业对土地取得和使用、权利和义务就构成了土地资产会计核算的重要内容。根据上述土地资产会计核算的特殊性，注册会计师在审计实务中应从以下两个方面来实施土地资产审计程序： 一是审计“固定资产——土地”的特殊考虑。注册会计师审计国有企业“固定资产——土地”项目时，必须通过获取审计证据确认其确实属于国有企业历史形成，或1997年“清产核资”过程中根据有关规定按评估价值50%入账确认的数额；同时，还应向被审计单位获取有关土地管理部门颁发的“土地使用证”，并验证其实际占用情况。 二是审计“无形资产——土地使用权”的特殊考虑。注册会计师审计“无形资产——土地使用权”时，应实施以下审计程序： 第一，索取并查阅被审计单位所在土地管理部门的土地使用权出让合同及“土地使用权证”，并应查验其一致性； 第二，对通过“转让”方式取得的土地使用权，除索取双方签订的转让合同外，还应查验有关办理土地过户手续，并确认土地剩余使用年限是否明确； 第三，查验入账的土地使用权数额，在征用土地过程中向原土地使用者支付的各种补偿费用有无属于应计入固定资产价值的； 第四，查验账面所列土地使用权期间是否已开工建造自用项目，如已开始建造，是否按《企业会计制度》的规定将其相应的账面价值转入在建工程成本； 第五，查验摊销的数额，是否将原取得的价值扣除已转入在建工程部分数额在土地使用权规定的使用年限内计算； 第六，查验核对是否有应办理缴纳土地出让金取得土地使用权，应办理土地使用权租赁合同而未办理的事项； 第七，对国有企业以外的公司、企业，注册会计师还应查验实际占用的土地是否全部取得土地管理部门颁发的“土地使用权证”或“土地使用权租赁合同”，如被审计单位存在不具备上述审计证据的土地资产，应向被审计单位索取相关说明，必要时，应在审计报告中以适当的方式表达审计意见。（作者：吴得林 中辰会计师事务所有限责任公司）
一、案例线索及分析 （一）短期投资审计案例 案例一：注册会计师李文对京东公司2001年度会计报表进行审计，发现该公司2001年3月 1日购入八通公司的一批债券，面值共计10万元，票面利率为12%，该债券的付息日是每年的2月1日和8月1日，八通公司本应在2月1日兑付的半年利息，此时仍未兑付，京东公司共支付买价14万元，经纪人佣金2000元，其他相关费用1000元。对此，京东公司作了如下会计处理： 借：短期投资——八通公司债券 137000
应收利息 6000
贷：银行存款 143000 当八通公司于3月5日兑付了本应在2月1日兑付的利息时，京东公司作了如下会计分录： 借：银行存款、 6000
贷：应收利息 6000 当年6月30日，该债券投资的市价为12万元，京东公司根据《企业会计制度》对该短期投资作了跌价准备的处理，具体步骤如下： 首先，认定此时点的短期投资价值为137000元； 然后，相比市价120000元，认定中期末应提足的跌价准备为17000元，由于这是第一次计提跌价准备，故应作如下会计分录： 借：投资收益 17000
贷：短期投资跌价准备 17000 当年8月1日，八通公司如约兑付了半年利息，京东公司认为：该债券当年购入时所含的1个月利息已计入了短期投资成本，这次收到的利息属于该部分的应冲减投资成本，其余5个月的利息因为是在公司的持有期内获取的，应作投资收益确认，具体会计分录如下： 借：银行存款 6000
贷：短期投资——八通公司债券 1000
投资收益 5000 11月25日，京东公司出售该债券的40%，售价为6万元，并支付相关税费为1000元，京东公司作如下会计处理： 借：银行存款 59000
短期投资跌价准备 6800 (17000×40%)
贷：短期投资——八通公司 54400[(137000-1000)×40%］
投资收益 11400 12月31日，该短期投资的市价为68000元，京东公司根据目前的短期投资成本：137000-1000-54400=816600（元），所以，年本应补提短期投资跌价准备3400元，具体会计分录如下： 借：投资收益 3400
贷：短期投资跌价准备 3400 案例一分析：《企业会计制度》第十六条规定：短期投资在取得时应当按照投资成本计量。短期投资取得时的投资成本按以下方法确定：以现金购入的短期投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为短期投资成本。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独核算，不构成短期投资成本。 已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金，先作为其他货币资金处理，待实际投资时，按实际支付的价款或实际支付价款减去已宣告但尚未领取的现金股利或已到期但尚未领取的债券利息，作为短期投资的成本。 短期投资的现立股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已计入应收股利或应收利息科目的现金股利或利息除外。 企业应当在期末时对短期投资按成本与市价孰低计量，对市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备。 企业计提的短期投资跌价准备应当单独核算，在资产负债表中，短期投资项目按照城去其跌价准备后的净额反映。 处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。 据此，注册会计师李文从重要性原则考虑，对于短期投资于债券持有期内收到的利息，如果不是当初买入时计入“应收利息”部分的，一律冲减投资成本，不能确认投资收益。因此，建议京东公司于8月1日收到利息时，作如下正确的会计处理： 借：银行存款 6000
贷：短期投资——八通公司 6000 相应，出售40%的债券时的正确会计处理应调整为： 借：银行存款 59000
短期投资跌价准备 6800
贷：短期投资——八通公司 52400
投资收益 13400 年末应补提短期投资减值准备数额为： （137000-6000-52400）-（17000-68000）＝400（元） 借：投资收益 400
贷：短期投资跌价准备 400 案例二：注册会计师李文审计京东公司2001年度会计报表，2001年5月1日，京东公司购入红光公司的10000股股票，但不准备长期持有。京东公司共支付买价100万元，经纪人佣金20000元，其他相关税费5000元。红光公司已于当年的4月25日宣告分红，每股红利1元，决定于5月14日实际派发。对此，京东公司作了如下会计处理： 借：短期投资——红光公司股票 1015000
应收股利 10000
贷：银行存款 1025000 当红光公司于 5月14日派发红利时，京东公司作了如下会计分录： 借：银行存款 10000
贷：应收股利 10000 6月30日，该股票的市价为每股98元时，京东公司对该短期投资作了跌价准备的处理，具体步骤如下： 首先，认定出此时的短期投资账面价值为1015000元；然后，根据每股的市价98元，中期末应提取的跌价准备为35000元，由于这是第一次提取跌价准备，故应作如下会计分录： 借：投资收益 35000
贷：短期投资跌价准备 35000 8月15日，红光公司又宣告分红，每股红利为0.5元，决定于8月30日实际发放。京东公司作出如下会计处理：
借：应收股利 5000
贷：短期投资——红光公司股票 5000 8月30日收到红利时： 借：银行存款 5000
贷：应收股利 5000 10月25日，京东公司出售该股票的50%，售价为600000元，并支付相关税费为1000元，京东公司作出如下会计处理： 借：银行存款 599000 (600000-1000)
短期投资跌价准备 17500 (35000×50%)
贷：短期投资——红光公司股票 505000 ][(1015000-5000)×50%]
投资收益 111500 12月31日，京东公司根据目前的短期投资成本：101.-0.5-50.5＝50.5（万元），认定期末应提取的跌价准备为5.5万元，由于此时已提取跌价准备为1.75万元，所以年末应补提3.75万元，会计处理如下： 借：投资收益 37500
贷：短期投资跌价准备 37500 案例二分析：《企业会计准则——投资》第九、十条规定：短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时冲减投资的账面价值，但收到的、已记入应收项目的现金股利或利息除外。持有的短期投资，在期末或者至少年度终了时应以成本与市价孰低计价，并将市价低于成本的金额确认为当期投资损失。已确认跌价损失的短期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的金额内转回。据此，注册会计师可认定京东公司的账务处理。 案例三：注册会计师李文审计京东公司2001年度会计报表时，检查“其他应收款”明细情况时，发现其中一笔200万元的款项债务人是证券公司，李文询问有关人员，了解到京东公司1998年12月把暂时闲置的资金交给证券公司代理理财，由于证券公司一直没有为京东公司进行交易，2001年末京东公司对此款提取了20万元的坏账准备，李文又向证券公司函证，了解到其中100万元已于2001年12月投资股票A。 案例三分析：财政部《实施＜企业会计准则＞及其相关准则问题解答》规定：公司执行《企业会计制度》前存出投资款已作“其他应收款”核算，并计提坏账准备的，执行《企业会计制度》时应如何进行会计处理？ 答：公司在执行《企业会计制度》前存出的投资款已作“其他应收款”核算的，应将尚未进行投资的其他应收款余额转入“其他货币资金”科目。 原作为“其他应收款”核算的存出投资款，在尚未投资前一般不应当计提坏账准备，如果已作投资并且已作投资部分的其他应收款已计提坏账准备的，应当将已作投资部分的其他应收款的账面余额，转入“短期投资”等科目核算，已计提的坏账准备转入“短期投资跌价准备”等科目。 为此，注册会计师应建议东东公司作如下调整处理： 借：其他货币资金 1000000
贷：其他应收款 1000000 借：短期投资 1000000
坏账准备 200000
贷：其他应收款 1000000
短期投资跌价准备 200000
一、案例线索及分析
(二)长期股权投资审计案例 案例一：注册会计师李文审计华朕公司2001年度会计报表，发现华联公司2001年1月以库存商品一批、专利权一项、设备一台对红光公司投资，华朕公司持股10万股，所占比例为10％。上述资产的有关资料如下： 库存商品账面价值为20万元，计税价格为30万元，增值税率为17％，消费税率为10％；专利权账面价值为10万元，已提减值准备为1万元，计税价格为12万元，营业税率为5％；设备的账面价为20万元，已提折旧2万元，已计提减值准备1万元。
华联公司采用成本法核算，其具体会计处理如下： 1、4月1日投资时： 借：长期股权投资——红光公司 547000
累计折旧 20000
固定资产减值准备 10000
无形资产减值准备 10000
贷：固定资产 200000
无形资产 100000
库存商品 200000
应交税金——应交增值税(销项税额) 51000(30万×17%)
——应交消费税 30000(30万×10%)
——应交营业税 6000(12万×5%) 2、5月2日，华联公司宣告分红，每股红利为1元时： 借：应收股利 10000
贷：长期股权投资——华联公司 10000 5月15日收到红利时： 借：银行存款 10000
货：应收股利 10000 3、2001年12月31日，该股的市值为42万元，长期股权投资与市值的差额为547 000-10 000-420 000=117 000(元)，华联公司提取长期投资减值准备的会计处理为： 借：投资收益 117000
贷：长期投资减值准备 117000 案例一分析：《企业会计制度》第二十二条规定：以非货币性交易换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为出资时的投资成本。 《企业会计准则——投资》第十五条规定：长期股权投资应根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。第十六条规定：投资企业对被审计单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资采用成本法核算。第十七条规定：采用成本法时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的份额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现全股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 据此，注册会计师李文可以认可华联公司的会计处理。 案例二：注册会计师李文审计华联公司2001年度会计报表，了解到华联公司2000年4月1日以现金480万元购买H公司100万股，占H公司股权比例10％；2000年5月25日收到H公司5月1日派发的现金股利5万元。2000年末该股权的市值为420万元，华联公司据此计提减值准备55万元。2001年5月1日，H公司宣告分红，每10股红利为2元，实际发放日为5月25日。2001年7月1日，华联公司又从证券市场上购买了100万股H公司的股票，共支付了银行存款440万元。这样，其持股比例增加到20％，华联公司对H公司具有了重大影响力。 李文通过检查华朕公司提供的H公司经审计的会计报表，了解到H公司2000年实现税后净利润为300万元，其中1—3月份80万元，4—12月份220万元，2000年宣告公派现金股利50万元；2001年实现税后净利润300万元，其中1—6月份140万元，7—12月份160万元，2001年5月1日宣告分派的现金股利20万元。H公司的所有者权益明细情况如下表： 单位：万元
┌─────┬─────────────┬─────────┐
│ │ 200O年 │ 2001年 │
│ 项 目 ├───┬────┬────┼────┬────┤
│ │1月1日│3月31日 │12月31日│6月30日 │12月31日│
├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
│实收资本 │ 1000 │ 1000 │ 1000 │ 1000 │ 1000 │
├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
│资本公积 │ 3000 │ 3000 │ 3000 │ 3000 │ 3000 │
├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
│盈余公积 │ 80│ 80 │ 65 │ 125 │ 170 │
├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
│未分配利润│ 50│ 130 │ 255 │ 375 │ 490 │
├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
│合 计 │ 4130 │ 4210 │ 4320 │ 4500 │ 4660 │
└─────┴───┴────┴────┴────┴────┘ 注册会计师李文了解到华联公司相关会计处理有： 1、2000年4月1日以现金480万元购买H公司100万股时： 借：长期股权投资——H公司 480O000
贷：银行存款 4800000 2、2000年5月1日H公司宣布分派现金股利时： 借：应收股利 50000
贷：长期股权投资——H公司 50000 3、2000年5月25日收到H公司派发的现金时： 借：银行存款 50000
贷：应收股利 50000 4、2000年末，提取长期投资减值准备55万元 借：投资收益 550000
贷：长期投资减值准备 550000 5、H公司2001年5月1日宣布分派现金股利20万元时： 借：应收股利 20000
长期股权投资——H公司 50000
贷：投资收益——股利收入 70000 6、2001年5月25日，收到H公司派发的现金股利时： 借：银行存款 20000
贷：应收股利 20000 7、华联公司2001年7月l日以440万元又购买H公司10万股，持股比例增至20％，应由“成本法”核算变更为“权益法”核算，对原会计处理采取追溯调整时：
借：长期股权投资——H公司(投资成本) 4210000
——H公司(股权投资差额) 516250
——H公司(损益调整) 290000
长期投资减值准备——H公司 374250
贷：长期股权投资——H公司 4800000
未分配利润——年初数 500000
投资收益 90500 8、2001年7月1日追加投资440万元时： 借：长期股权投资——H公司(投资成本) 4400000
贷：银行存款 4400000 同时： 借：长期股权投资——H公司(股权投资差额) 80000
贷：长期股权投资——H公司《投资成本) 80000 2001年末，华联公司摊销投资差额和根据华联公司净利润确认投资收益时： 借：投资收益——股权投资差额摊销 34071.43
贷：长期股权投资——H公司(股权投资差额) 34071.43 借：长期股权投资——H公司(损益调整) 320000
贷：投资收益——股权投资收益 320000 案例二分析：《企业会计制度》第二十二条规定：采用成本法核算时，除追加投资、将应分得的现金或利润转为投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 采用权益法核算时，投资最初以初始投资成本计量，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额处理，按一定期限平均摊销，计入损益。 采用权益法核算时，企业应当在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损额(法律、法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润除外，如承包经营企业支付的承包利润、外商投资企业按规定按照净利润的一定比例计提作为负债的职工奖励及福利基金等)，调整投资的账面价值，并作为当期投资收益。企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，减少投资的账面价值。企业在确认被投资单位发生的净亏损时，应以投资账面价值减记至零为限；如果被投资单位以后各期实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。 企业按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资收益时，应当以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础。 对被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，也应当根据具体情况调整投资的账面价值。 企业因追加投资等原因对长期投资股权的核算从成本法改为权益法，应当自实际取得对被投资单位控制、共同控制或对被投资单位实施重大影响时，按股权投资账面价值作为初始投资成本，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，作为股权投资差额，并按本制度的规定摊销，计入损益。 在2001年5月1日H公司宣告每股分派现金股利时，华联公司应付回的现金股利远远小于其投资后实现的净利润的10％(22万元)，因此，应将分回的2000年的现金股利全部确认为投资收益；同时将以前冲减的5万元投资成本转回。具体计算如下： 当年冲减的投资成本=(投资后至本年未止被投资方累计分派的利润或现金股利-投资年至上年末止被投资单位累计实现的净损益)×投资方持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本=［(50＋20)－220]×10％－5=-20(万元) 由于以前年度所冲减成本为5万元，在认定所应恢复的长期股权投资成本时，应当以当初所冲减的成本核算为上限。为此，2001年5月1日华联公司应当确认的投资收益为： 投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利+应转回的初始投资成本的金额=2＋5=7(万元) 2000年4月1日投资时产生的股权投资差额：4800000－42100000×10％＝590000(元) 2000年4－12月应摊销的股权投资差额：(590000÷120)×9=44250(元) 2001年1-6月应摊销的股权投资差额：(590000÷120)×6=29500(元) 2000年4-12月应确认的投资收益：2200000×10％=220000(元) 2001年1-6月应确认的投资收益：1400000×10％=140000(元) 经上述调整后，2000年末“长期股权投资——H公司”的账面价值应为：
4800000－50000－44250＋220000=4925750(元) 应计提减值准备为：4925750－4200000－550000＝175750(元) 两次收到现金股利，均应冲减长期股权投资的账面价值计入“长期股权投资——H公司(损益调整)”，共计70000元； 则：2000年4—12月成本法改为权益法的累计影响收益增加数为：220000－44250－(175750－550000)-50000=500000(元) 2001年1—6月成本法改为权益法的累计影响收益增加数为：140000－29500－20000＝90500(元) 追溯调整后： “长期股权投资——H公司(投资成本)”应为：4800000-590000=4210000(元) “长期股权投资——H公司(损益调整)”应调整为：(2200000＋1400000)×10％－70000＝290000(元) “长期股权投资——公司(股权投资差额)”应调整为590000-44250－29500=516250(元) 长期投资减值准备减少：550000－175750=374250(元) 计算再次投资的股权投资差额：440－(4320×10％)=8(万元) 因此，华联公司对H公司投资的股权投资差额为：8+(59－4.425－2.95)＝59.625(万元)； 股权投资差额应从2000年4月起按10年摊销，由于2000年4月至2001年6月已经摊销15个月，尚可摊销的年限为：12×10－15=105(月) 则2001年7月至12月应摊销的股权投资差额为：(516250＋80000)÷105×6=34071.43(元) 2001年12月31日核算投资收益时，由于华联公司在7月1日才改为权益法。所以，也只能就7月1日以后的被投资方实现的净利润来认定投资收益。具体计算如下：160×20％=32(万元) 所以，注册会计师李文完全可以认定华联公司的会计处理。
二、案例评价 投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成。投资活动具有如下特征：交易数量较少，而且每笔交易的金额通常较大；漏记或不正当地对一笔业务进行会计处理，将导致重大错误，从而对企业会计报表的公允性反映产生较大的影响；交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定等。注册会计师在进行投资业务审计时，应重点考虑以下特殊性： 1.检查投资业务的合法性。《公司法》第十二条规定：公司可以向其他有限责任公司、股份有限公司投资，并以该出资为限对所投资公司承担责任。 公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的。除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。 因此，注册会计师应在计算被审计单位长期投资额占企业净资产比例的基础上，查明被审计单位长期投资业务是否符合国家在此方面的限制性规定；审阅被审计单位最高层或董事会的会议记录或决议，确认投资活动是否经过批准；核对证券交易凭证、有关投资协议、合同、章程等资料和有关资产的增减，判断其投出和收回金额计算的正确性。 2.检查长期投资与短期投资在分类上的相互划转。注册会计师应查阅债券到期日来计算“1年内到期的长期债券投资”的数额，判断其是否已从报表上“长期债券投资”扣除并单独列在“流动资产”类下“l年内到期的长期债券投资”项目内；检查股票和债券的收益情况以及按接受投资企业情况来判断长期投资转化为短期投资的合理性，关注被审计单位为提高“流动比率”指标而随意结转的现象；检查有无长期投资性质的短期投资。 3.获取证券交易所股票、债券的市价情况，以及被投资单位的经过审计的会计报表，必要时对投资的证券实施函证程序，对长期投资较大的被投资单位实施必要的审计。在实务中，对于较大金额的长期投资的被投资单位，注册会计师应利用其他注册会计师的工作。但如果被投资单位没有经过独立审计，注册会计师应延伸对其实施必要的审计，核实被投资单位利润分配情况，以确认长期投资余额及其收益的正确性；否则，可考虑发表保留意见或拒绝表示意见的报告。 4.关注投资的增减变动、投资收益的漏计。检查有价证券的买卖、兑现是否经过授权批准，并索要有价证券的备查簿，审查业务发生的记录是否完整、损益核算是否正确，有无将收益转做账外收入的行为；检查是否存在有投资无收益的现象，或通过往来账户来隐藏投资活动。（作者：吴得林 中辰会计师事务所有限责任公司） | 
