解读国税发[2008]116号：企业研究开发费用税前扣除管理办法

2008年12月10日，国家税务总局发布了《关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》，即国税发[2008]116号（以下简称“116号文”）。该文件从2008年1月1日起生效执行，为研究开发费用的加计扣除提供了政策指引。

　　根据2008年1月1日起生效施行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，企业“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除”，其中“未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销”。

　　背景概述

　　企业发生的研究开发费用如何进行加计扣除，在2008年以前散见于财政部、国家税务总局制定的若干个文件中。在116号文件出台之前，关于研究开发费用的加计扣除在新所得税法实施后是否适用旧税法下的相关规定一直没有明确。旧税法下研发费用加计扣除的税收优惠政策，在适用范围上，曾经历了从最初的国有、集体工业企业扩大到财务核算制度健全，实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业，以及外商投资企业的变化过程；在税收征管上，则从最早的审批制逐渐简化为备案制。在实际操作中，各地税务机关对企业研发费用加计扣除的申请、备案要求略有差异，内资、外资企业办理加计扣除的程序也不尽相同。而且新企业所得税法出台后，各地还相继发布了针对研发费用加计扣除的具体审核管理办法，基本沿袭了以前国税发[2006]88号文和财企[2007]194号文（以下分别简称为“88号文”和“194号文”）的规定，如安徽省出台了《企业研究开发费用所得税前加计扣除政策具体操作办法》（科策[2008]77号文），116号文的颁布显然对这些林林总总的文件规定进行了统一，从加计扣除的适用对象、研发活动的具体定义、研发费用的具体范围、不同的研发方式（如合作开发、委托研发、集团集中研发）的执行办法、加计扣除的财务核算、加计扣除的税收管理等方面，对研发费用的加计扣除问题做出了系统而详细的规定。

　　116号文要点及分析

　　1）适用对象

　　116号文颁布前，研发费用加计扣除的适用范围为“财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等”。随着两税合一后新企业所得税法及实施条例的颁布和“居民企业”概念的引入，116号文根据新企业所得税法的精神将研发费用加计扣除的适用范围相应调整为“财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业”。由此可见，非居民企业被排除在了该优惠政策之外。

　　2）研发活动的定义

　　116号文之前的相关文件并没有对企业从事的哪些研究开发活动可以享受加计扣除的税收优惠政策作出明确规定，通常的理解是企业开发新技术、新产品、新工艺发生的活动都可以视为符合规定的研发活动。

　　在2008年关于可享受低税率优惠的高新技术企业认定的文件（国科发火[2008]362号《关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》）中，符合条件的研发活动被明确定义为：企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的活动。虽然362号文并非是针对研发费用加计扣除而制定，但由于之前并没有其他相关条文具体定义符合规定的研发活动，研究开发费加计扣除中研发活动的定义是否可以沿用362号文件的规定一时成为企业关注的焦点。

　　116号文在一定程度上参考了362号文对于研发活动的定义，明确了适用加计扣除的研究开发活动是指“企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。”

　　与原有的规定相比，116号文中强调将“实质性改进”归为符合研发费用加计扣除要求的研发活动范围。对于生产型企业，一般性日常改进与实质性重大改进的主要区别在于改变量的不同，在度量上其实并无明确化的规定。另外，原来的实践中一般仅关注生产型企业的研发活动，而116号文将服务的实质性改进也归入符合研发费用加计扣除要求的研发活动范围。由此传达出的信息是，即使非工业型的先进服务性行业企业也有可能申请研发费用的加计扣除。此外，116号文中提及的上述研究开发活动仅限于《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》所规定的项目。这样的规定为研发费用加计扣除的适用设定了较高的门槛，虽然较可享受低税率优惠的高新技术企业而言，可享受加计扣除优惠的企业范围仍然得到了扩展。

　　3）研发费用的范围

　　116号文对于研发费用的范围进行了明确的限定，列举了企业可以享受加计扣除的八类费用。和116号文出台之前的单行文件比较，116号文规定的研发费用范围总体是相类似的，但在细节上稍有差异，其中下列费用未在116号文中提及：

　　企业在职研发人员的社会保险费、住房公积金以及外聘研发人员的劳务费用；

　　用于研发活动的房屋的折旧费和租赁费；

　　知识产权的申请费、注册费、代理费等；

　　用于中间试验和产品试制的设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。

　　116号文同时取消了“与研发活动直接相关的其他费用”的开放性规定，将研发费用的范围严格的限定在列举的八类费用中。而且，从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款需从总研发费用中扣除。

　　虽然116号文件采取了从严的口径规定适用加计扣除的研发费用，但是对属于直接研发费用范畴的未列举费用也有可能被允许适用加计扣除。另外，116号文件规定，“企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除”；因此，企业应针对研发费用设立独立的财务账簿，正确归类，并保存相应财务资料以备主管机关查验。根据我们的经验，大型研发活动往往比较容易确认其活动范围，但对于生产密集型企业，由于研发项目多，而单个项目费用可能较小，将企业研发活动与生产经营完全区分有一定困难。在实践中企业为了符合要求需要花费的成本有时甚至会高于申请成功而享受的税收优惠。

　　4）其他研发方式

　　116号文件对其他形式的研发活动也进行了规范：

　　委托研发活动：116号文明确了“对企业委托给外单位进行开发的研发费用，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除”。

　　共同合作开发：对企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。

　　集团集中研发：为鼓励技术要求高、投资额大、企业自身难以独立承担的大型研发活动，秉承着与新企业所得税法相同的理念，对于集团公司集中开发的研发项目，116号文规定其实际发生的研究开发费，可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊以计算加计扣除。

　　尚待明确和需要关注的事项

　　尽管116号文对研发费用的加计扣除做了系统而详细的规定，但在具体的细节方面，该文件仍存在尚待明确和需要关注的问题。

　　1）审批制或备案制

　　116号文出台前，研发费用加计扣除经历了从审批制简化为备案制的过程。116号文对于该税收优惠政策究竟是适用审批制还是备案制并没有作出明确的说明。根据我们和有关部门的沟通，税务机关可能仍然保留备案的方式。这意味着企业需依赖内控机制，完善自身财务制度，使研发费用的归集更加明细化。由于自行评估必须依赖企业自身完成，如果不能提供充分有效的资料以支持企业的研发费用加计扣除申请，该申请很可能被有关政府部门拒绝，从而无法享受相关税收优惠政策。由此可见，建立并完善内部财务管理机制对于公司而言至关重要。

　　2）委托开发及受托开发的相关问题

　　若委托方为境外公司而受托方为境内公司，则根据116号文有关委托开发的规定，应由委托方享受研发费用的加计扣除，但境外公司作为非居民企业并不适用116号文；所以简单的按116文件执行可能导致无一企业享受加计扣除的情形，这将有悖国家鼓励境内研发活动的政策精神。因此，在委托方为境外公司的情况下，作为境内受托方能否享受加计扣除可能存在政策转圜的余地，相关规定或有待明确，专门从事向境外关联方提供研发服务的境内企业应留意这一事项的进展及其带来的影响。

　　116号文同时规定“对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。”这里我们更为关注受托方同委托方之间是否具有关联关系。首先，在实践中，独立的受托企业一般仅会就受托的研发活动向委托方出具总的凭证，并不会将其活动的支出明细进行列示，上述规定无疑增加了委托方的举证难度。其次，法规中没有明确规定对第三方提供凭证的真实性予以论证的方式。即便委托方收到了受托方出具的详细显示开发支出明细的清单，委托方也无从论证其所列示的支出明细的准确性。若受托方系委托方的关联企业，则在实践中，受托方有可能提供更为详尽的支出明细，以便于委托方计算和申请加计扣除。另外，对于包括在委托方开发费用中的受托方开发利润是否可以作为符合条件的研发费用作加计扣除也未得以明确。

　　3）合作开发的费用分担

　　116号文规定，对企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。所谓“合作各方自身承担的研发费用”究竟是指各方实际支付的研发费用还是按照合作开发协议应当承担的研发费用？在实际支付和应当承担的研发费用不一致的情况下，合作各方如何进行费用的归集？

　　4）研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料报送

　　116号文规定，企业在申请研究开发费加计扣除时，应向主管税务机关报送研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。对于“研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告”的具体内容，116号文并没有给出明确的规定。

　　5）政府科技部门的鉴定意见书的出具

　　116号文规定，主管税务机关对企业申报的研究开发项目有异议的，可要求企业提供政府科技部门的鉴定意见书。但鉴于116号文为国家税务总局单独发布的一项税收法规，因此对于“政府科技部门”并没有明确的指定。在实践中，特别是在企业研发活动失败而无法拿到有关部门的鉴定时，企业很可能会因拿不到有关鉴定意见书而不能享受加计扣除的优惠。

　　6）集团集中开发和费用分摊

　　116号文规定，对于集团公司集中开发的研发项目所实际发生的研究开发费，应当依照权利和义务、费用支出和收益分享一致的原则，按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊，并需提供相关协议或合同以及研发项目立项书、研发费用预算表、决算表和决算分摊表。

　　虽然116号文对于如何合理分摊研发费用给出了原则性的指引，但该文件并未对具体的分摊办法给出详细规定。新企业所得税法及实施条例对于成本分摊有相对详细的说明，在计算研发费用加计扣除时相关企业可以据此参照执行。

　　结论

　　综上所述，116号文件对于研发费用的加计扣除进行了明确和统一，但是在执行的过程中仍会存在实际操作问题。我们理解通常各地方税务局将会发布相关文件进一步细化对116号文件的操作性规定，所以建议企业申请加计扣除时考虑以下步骤：

　　关注当地技术开发费加计扣除的基层文件规定；

　　针对本企业具体情况和可能遇到的实际问题向税务专家咨询并和当地税务局沟通；

　　衡量申请该优惠政策将发生的成本与节税效果以便进行决策；

　　进行税务筹划，比如根据企业实际情况通过对研发活动起止时间的界定对研发费用进行更有效地归集等，从而及时、充分地享受技术开发费加计扣除的优惠政策。