随着预约定价安排（APA）程序的日趋完善和《特别纳税调整实施办法（试行）》相关规定的出台，我国的APA制度正以前所未有的良好趋势向前发展。据报道，国家税务总局与丹麦海关税务局于2009年6月26日结束了两国间首例双边预约定价安排的谈判。这是继中日、中美和中韩成功签署双边预约定价安排后，我国与丹麦之间的首例双边预约定价安排，也是中欧的首例双边预约定价安排。截至目前，中国已签署了9个双边预约定价安排，还有约40个双边预约定价安排正在审核评估中。
从APA推行至今，对于APA的法理基础，一直存在较大的争议和困惑。在APA程序中，税务机关与纳税人之间在关联交易发生之前通过对话确定一系列标准，并以此决定一段时间内关联交易转让定价问题。由于在这一过程中，关于转让定价的诸多标准是征税双方反复磋商并达成一致的结果。这就十分容易给人们造成误解，认为在这一过程中征纳双方变成了平等的民事主体，以协商决定征税事宜。争议的焦点集中在两方面：第一，在APA中，纳税人与税务机关之间是何种法律关系？第二，将双方对话磋商后确定的标准作为转让定价管理的依据是不是征税权的让渡？事实上，在APA程序中，纳税人与税务机关之间仍然是行政法律关系，而不是民事法律关系。APA的谈签，并非征税权的让渡，而是税务机关借助对话方式寻求合理的转让定价管理方法。
APA中税务机关与纳税人的法律关系
在APA程序中，纳税人与税务机关之间不是民事法律关系，而是行政法律关系。
在APA中，调整各方权利义务的是转让定价管理方面的法律规范，而不是民事法律规范。征纳双方是行政法律关系，而非民事法律关系。从双方当事人法律地位上看，实践中，我们时常会将民法中的一些制度引入行政管理中，如《税收征管法》中规定的代位权与撤销权制度，但这些制度的实施丝毫没有改变征纳双方的法律地位。同样，APA将民法中的协商对话机制运用于转让定价管理中，也没有改变作为行政机关的税务机关与作为行政管理相对人的纳税人之间的行政法律关系。
APA的法律地位
APA不是民事主体间的民事协议，而是一种转让定价管理方法。
我国的《企业所得税法》将APA规定在第六章“特别纳税调整”中，《OECD指南》将其规定在第四章“避免和解决转让定价争议的管理方法”中，2009年1月8日公布的《特别纳税调整实施办法（试行）》将第六章章名确定为“预约定价安排管理”。从APA法律地位上看，其本身就是税务机关实施转让定价管理所采用的一种方法。
美国在最初公布APA官方程序时，将其称为“Advancepricingagreement”。在沿用数年之后，OECD将其改为“Advancepricingarrangement”。笔者认为，以“Arrangement（安排）”取代“Agreement（协议）”有其特定的法律意义。APA有别于人们惯常理解的民事“协议”、“合同”，事实上，它是税务机关实行转让定价管理的一系列制度安排，我国在APA立法上采用的都是“预约定价安排”的说法。
APA的实质APA
不是公权力的让渡，而是公权力运行者借以寻求公权力合理运行途径的方法。
在法律上，公民的私权利是可以自由处分的，只要法律不禁止。但国家的公权力（如征税权）是不能自由处分的。
那么，征纳双方进行协商是否是在处分征税权呢？事实并非如此。关键在于法律规定有的是法律规则，有的是法律原则。前者明确具体，如增值税税率、所得税税率，征纳双方不可能通过协商改变法定税率。而后者仅设定概括性的要求或标准，具有一定自由裁量空间，如转让定价中的独立交易原则，在任何一项跨国交易中，独立交易价格都不是绝对精确的，它受到多种外界环境和因素的影响。那么，怎样才能充分考虑各种外界因素，使转让定价管理更加趋于公平合理呢？APA引进了征纳双方的对话机制，它非但没有超越法律所界定的自由裁量空间，而且使独立交易原则在这一空间内得到最合理的运用。
在APA中，征纳双方以对话的方式，在符合独立交易原则的前提下对关联交易转让定价的方法、标准以及假设条件进行全面具体的磋商、沟通。实质上，税务机关是将事后的管理（纳税调整）前移到事前和事中，纳税人则是将在事后调整发生争议时所提出的陈述申辩意见在APA程序中事先予以表达，从而有效避免了转让定价争议的发生。
此外，在APA中，税务机关与纳税人的沟通以转让定价法律规范为依据，并在符合独立交易原则的前提下进行，不是对征税权的自由处分。征纳双方绝不能撇开转让定价法律规范，按照民法中的意思自治原则，依双方的自由意志，自主决定关联交易的转让定价问题。
综上所述，APA是一种转让定价管理方法。在APA中，税务机关并没有放弃其征税地位和纳税人之间进行民事协商，让渡征税权，而是通过引入对话机制，使转让定价管理更趋公平合理。随着APA立法的不断完善，APA的法律地位日益明确。剖析法理基础，理解APA实质，有利于这一制度的良性发展。
