为纳税人服务的若干理论问题

　　2008年8月，国家税务总局成立了纳税服务司，今年又专门召开了全国性的纳税服务工作会议，并把今年定为纳税服务年，这反映出政府对纳税服务工作的高度重视。目前关于为纳税人服务问题的研究不断深入，各地税务部门正采取各种措施落实为纳税人服务的工作。这表明在我国为纳税人服务的工作，进入了一个新的阶段。当前尤为重要的是弄清为纳税人服务的一些理论问题，增强为纳税人服务的理念，建成服务型税收模式。

　　重新认识税收的性质
    传统的观点认为，无偿性、强制性和固定性是税收的三个最基本性质（特征）。然而，在现代市场经济条件下，应该重新认识税收的性质。
　　关于无偿性。它是指政府征税以后税款即归政府所有，不再直接归还给纳税人。但就纳税人整体来看，政府和纳税人之间，事实上存在着一种契约交换关系：一方面，纳税人向政府缴纳税收；另一方面，政府要为公众提供一定数量和质量的公共产品和服务。因而，税收是有偿的。
　　税收的有偿性是公共经济学关于公共产品理论的基本观点，即根据是否具有排他性和竞争性的特征，可以将社会产品（包括服务）分为私人产品和公共产品两大类。私人产品具有排他性和竞争性，人们需要它，只能自己掏钱通过市场购买来得到；而公共产品像国防、义务教育、公共卫生和公共治安等，具有非排他性和非竞争性特征，由大家共同享用，只能由政府通过财政和税收来提供。由此，人们把财政支出看做是公共产品的成本与费用，而把税收看做是公共产品的价格。因此，从这个角度看，可以把纳税人向政府缴税的行为，看做是纳税人向政府购买公共产品的一种特殊交换关系。在市场经济条件下，顾客是上帝，那么，纳税人也应是上帝，征税人要为纳税人服务，便是顺理成章了。
　　关于强制性。它是指政府凭借政治权力依法征税，纳税人要依法纳税。政府征税是凭借政治权力进行的，而不是以财产所有者身份凭借财产所有权进行的。政府征税的依据是税收法律，强制性就是法律的制约性。法律要对税收法律关系的所有参与主体都形成制约。这种制约性，不仅要制约纳税人，而且也要制约作为征税人的税务部门和人员。
　　关于固定性。它是指在征税前就以法律的形式规定纳税人、课税对象和课征标准。对税收固定性的理解也不能绝对化，随着社会经济状况的变化，税收的内容必然也会发生变化。税收固定性的实质是指税收的征收有一定的规范性，这个规范在一定的时期具有一定的稳定性。
　　总之，应该全面、正确理解税收的“三性”，特别是不能将其中的强制性片面地作为治税理念，与为纳税人服务、保护纳税人权益对立起来。

　　重新认识纳税人的地位
    税收法律关系和其他的法律关系一样，同样是由权利主体、客体和法律关系内容三方面组成的。
　　首先，税收法律关系的权利主体包括代表政府行使职责的税务机关和纳税人。两个权利主体之间的法律地位是平等的。不仅如此,这两个权利主体之间的关系，应该说纳税人主体是基础、前提，是征税人主体存在的根据，因为如果没有纳税人，征税人就没有存在的必要，因此征税人应当为纳税人服务。其次，税收法律关系的权利客体即税收法律关系的权利和义务共同指向的对象，就是征税对象。再其次，税收法律关系内容是税收法律关系中最核心的部分，规定了权利主体享有的权利和应承担的义务。
　　税收法律关系中的权利和义务应该是对应的，应该在强调纳税人义务的同时，尊重和保护纳税人的权利。而在过去的税收征管中，存在片面强调征税人的权力而忽视征税人义务和片面强调纳税人的义务而忽视纳税人权利的问题，在税务征收实践中，甚至出现种种滥用权利，侵犯纳税人权利的事情，纳税人也往往由于缺乏维权意识和处于弱势地位，没有对自己的合法权益加以维护。因此，要强调征纳双方的平等性，在征纳关系上要由强势征税向征纳平等转变，摒弃纳税人仅仅是履行义务的传统观念，尊重和保护纳税人的权利。

　　由管制型税收征管模式向服务型税收征管模式转变
　　在很长一段时间里，我国税收征管模式都是一种管制型模式，即强调税收的强制性特征，假定纳税人都具有偷逃税动机，因而征纳双方之间的关系是一种管理与被管理、监督与被监督、强制与被强制的关系。
　　由管制型税收征管模式向服务型税收征管模式转变，要转变治税理念，更重要的是要转变政府职能，建立服务型政府。建立服务型税收征管模式，正是建立服务型政府所要求的。其实，建立服务型政府，为纳税人服务，是马克思主义理论和共产党宗旨早就明确了的。
　　马克思主义学说认为，税收与国家存在直接的联系，它是政府机器赖以存在并实现其职能的物质基础，“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西”。“国家存在的经济体现就是捐税”。马克思还把税收作了形象的比喻：“税收是政府的奶娘。”因此，从某种意义上说，“纳税人是公务员的衣食父母”。共产党人的宗旨，概括成一句话就是全心全意为人民服务。为人民服务和为纳税人服务的含义是相一致的。
　　20世纪80年代以后，西方大部分发达国家均出现了大规模的政府再造运动。这种政府再造运动，以新公共管理理论作指导。这一理论取代了以往的传统官僚理论和组织科层理论，提出和建立了一种更加关注公共利益和组织成员需求，更加适合现代公民社会价值发展的新理论，其核心在于服务意识、公共利益和民主参与条件下的公共治理。就税收征管而言，新公共管理理论主张以纳税人为中心，强调税收征管的角色是服务而不是直接控制，一切管理制度的目的在于促进和谐征纳关系的产生。在税收征管活动中，由于纳税人是纳税主体，其参与非常重要，应该建立并完善纳税人有效的利益表达机制。保护纳税人权利是这些利益表达机制的具体措施。
　　这个理论也提出了保护纳税人权利的新发展方向。首先，新公共管理理论提倡实行有效的绩效管理，利用绩效衡量激励公共组织。因此，将保护纳税人权利纳入政府绩效衡量的范畴成为工作重点之一，政府必须以革新的方式构建新的纳税人权利保护程序，来实现最大化地保护纳税人权利。其次，新公共管理理论注重被管理者的需求，以纳税人需求确定工作计划。税务机关应该主动帮助纳税人更好地履行纳税义务，且对纳税人提供他们需要的税收法律支持以及其他方面的知识，以便他们更好地处理纳税环节中的各种问题。只有在充分了解纳税人需求的情况下，才能够更好地提供纳税服务。因此，将纳税人权利和需求结合起来，应成为未来税务机关的工作内容之一。

　　正确处理两个重要问题
    第一个问题，正确认识和处理依法治税与纳税服务之间的关系。有人提出在处理两者的关系时应该坚持：依法治税是第一位的，纳税服务是第二位的，或者依法治税为主，纳税服务为辅。这种观点是错误的。为什么？
　　第一，这种提法本身就是不科学的，因为依法治税与纳税服务不是一组对立概念。上面提到，税收法律关系的核心内容是权利和义务问题，这里既包括纳税人的义务和权利，又包括征税人的权利和义务。对纳税人来说，有缴纳税款的义务，同时又享有政府和征税人为其提供纳税服务的权利。对征税人来说，征税人有向纳税人征税的权利，同时又有向纳税人提供服务、维护纳税人权益的义务和责任。这就是说，为纳税人服务和维护纳税人权益是包含在依法治税之中的，是其重要内容。因此，不能把依法治税与纳税服务割裂开来，更不能将其对立起来。不能片面理解依法治税的含义。依法治税既要治纳税人，又要治征税人。两者都要受到税收法律的约束。
　　第二，持上述观点的人，实际上是把依法治税等同于对纳税人的严格征管。应该说严格征管是没有错的，但不能把它与维护纳税人权益对立起来。因为，为纳税人服务、维护纳税人权益要贯穿于税收活动的全过程，包括从税务登记、纳税申报到税收管理、稽查、违章处理等各个环节。因此，处于各个环节上的税务机构，都应有为纳税人服务的理念、义务和责任。不能把为纳税人服务、维护纳税人权益，仅仅看做是税务部门中的纳税服务机构（司、处、科、室等）的职责。征收监管部门在严征管的同时，尤其应该重视为纳税人服务、维护纳税人权益问题。
　　第三，严征管突出表现在对少数偷、逃、抗、骗税者要严肃处理、严厉打击，这与纳税服务也并不相矛盾。因为公正执法本身就是最好的服务，只有依法严厉打击少数偷、逃、抗、骗税者，才能保护多数守法纳税人的合法权益，为他们提供公平、公正的竞争环境，这正是维护纳税人权益的重要内容。同时，严厉执法有利于减少纳税人的偷逃税动机，提高税收遵从度。这也表明严征管与纳税服务是可以相辅相成的。
　　第四，提出依法治税是第一位、纳税服务是第二位，实质上是把执法和服务完全割裂开，并对立起来，是旧观念的复归。其后果是在强调依法治税、严格执法时，就忽视、甚至排斥为纳税人服务；在强调为纳税人服务时，就忽视依法治税，放松征管。这两种倾向都是不正确的，既不利于严格执法，又不利于为纳税人服务，维护纳税人权益。
　　第二个问题，正确处理税收计划（任务）与依法征税之间的关系。税收计划是编制政府预算的重要依据，因此是必要的。为使税收计划尽可能符合实际，就要求编制计划要科学、合理，充分考虑各种增减因素的影响，并留有余地。但是，实际情况总是在发展变化的，人们的预测能力也是有限的，因此计划与实际之间出现差距在所难免。本来，计划只是计划（预测），但是，如果把税收计划当作指令性计划，当成必须完成的税收任务时，就必然会引起完成税收计划（任务）与依法征税之间的矛盾。处理这一矛盾的原则与办法，应该是调整计划，使计划符合实际，征税的唯一依据只能是税法，税收计划应服从于依法征税。也就是说，税收计划只能是参考性的、指导性的，不能变成必须完成的任务。但在实践中，情况却往往相反，尤其当把完成收入计划作为考核指标，并与工作人员的晋升、奖惩挂钩时，就会产生税收的虚收问题，这必然会侵犯纳税人的权益。
　　为了完成过重的税收增收任务，过去一些地方出现过较严重的收“过头税”的问题，其形式也是多种多样，如提前预征税款、贷款缴税、集资缴税、借税或买税、以列收列支的方式实行无税空转，以及造假账、虚填税单等。这些现象不能说现在已完全杜绝。当然，也存在另一种相反的情况，在税源充足，已完成税收计划的情况下，不愿超收，以免抬高基数，增加以后年度完成税收任务的难度，于是便采取“藏富于民”、应收不收或推迟征收的办法。不管是收过头税还是“藏富于民”，都是违背依法征税的宗旨，都会损害纳税人的权益。总之，正确处理税收计划与依法征税之间的关系，是在实践中维护纳税人权益的一个最为关键的问题。