解读《企业所得税法》一般反避税条款

一、对一般反避税条款的审视

　　在长期的避税与反避税的博弈过程中，税法变得日益庞大复杂难懂，即使如此，也难免产生新的漏洞。此外，税收立法者与普通人一样只具有有限理性，由此决定了税法的不完善性具有不可避免性。鉴于此，世界各国纷纷运用实质课税原则来规制避税，而一般反避税条款正是实质课税原则在立法形式上的表现。

　　（一）一般反避税条款的概念

　　一般反避税条款是指在宪法或税法中就普遍适用于规制各类税收规避行为而做出统一规定，是相对于个别反避税条款的一般防范性规定，其并不针对某一特定的行为类型，而是试图以法律规定的形式，通过要件描述、涵盖违反立法意图的所有避税行为，并对行政机关和司法机关认定避税的行为、重构正常合理行为以及征税行为中的权力进行分配，以实现对避税行为的立法否定以及反避税的权力配置。英美法系对一般反避税条款没有严格的界定，泛指一般防范性的规定。以大陆法系为代表的德国，率先在立法上对避税行为作了一般性规制，此外还有法国、西班牙、澳大利亚、奥地利与荷兰等。

　　（二）一般反避税条款的法律性质

　　学界对一般反避税条款的法律性质存在不同观点。主流观点认为，一般反避税条款是法律漏洞的补充。依据对税法可否类推又区分为宣示性规范和创设性规范。宣示性规范认为，税法可以类推适用，一般反避税条款仅具有宣示性，宣示税法在可能文义之外，得因立法意旨予以类推适用。创设性规范认为，税法不得类推或至少税法禁止不利于纳税义务人的类推，一般反避税条款是在禁止税法上实行类推适用的原则下，例外承认在特定条件下可凭一般性规制以形成类推适用。对主流观点持反对意见的学者认为，一般反避税条款是法律解释，法律解释并不限于可能文义，任何企图利用形式而达到避税目的的尝试，都可以凭借法律解释来贯彻税法的立法意旨，令这种尝试落空。一般性规制根本为一不必要的赘文，法院实务上也无须运用这一规定。

　　我们认为，将一般反避税条款界定为法律漏洞的补充，归属于创设性规范比较妥当。我国遵循大陆法系成文法传统，贯彻税法法定主义原则。如果法律没有明确的漏洞补充原则，可以依照有利于纳税人的原则对税法的漏洞进行补充。一般反避税条款的规定，从立法上明确不必受到漏洞补充需要有利于纳税人原则的限制，在法律中明确了例外的漏洞补充原则。

　　（三）对一般反避税条款的评析

　　对避税行为实施规制的各国税法中，均有个别反避税条款，但并非所有国家都有一般反避税条款。因为这一条款对纳税人的权利限制过多，对税务机关授权过大，在一定程度上对税收法定原则提出了挑战，容易侵害纳税人的合法权利。个别反避税条款的优点是对实践中较为常见、危害性较大的避税行为的打击力度大，目标具体而明确。但对创设性避税行为无能为力，规制具有滞后性，可能出现法律繁琐、法规零乱、缺乏体系性的弱点。坚持个别反避税条款的学者认为，规制避税应当从立法着手，当新类型的避税行为出现时，立法机构要迅速做出反应，设置个别否认规定；而在没有法律规定的情况下，不得对避税行为进行否认。世界上多数国家在税收立法中没有制定一般反避税条款，对避税行为只是采取了个别性规制，如美国、英国、瑞士、意大利等。

　　一般反避税条款在具体实施中存在相互对立的两面性一方面，它对各种无法预料的避税行为进行概括性否认，克服了个别性条款对新型避税行为无法适用的缺点，为行政执法和司法判断提供了法律依据；另一方面，它会对法的安定性和可预测性造成威胁。由于“滥用”属不确定的法律概念，其判定需借助经济观察法，容易引发税务机关自由裁量权的滥用。而且，无论由行政机关还是法院对避税进行否认，其否认的要件或基准的设定问题也势必背负极端复杂而无法解决的负担。

　　二、我国一般反避税条款面临的困境

　　《企业所得税法》将一般反避税条款作为兜底的补充性条款引入我国反避税制度体系，是我国首次用法律的形式确定反避税原则，并在个别反避税条款基础上，引入一般反避税条款。对避税采取了个别反避税条款与一般反避税条款相结合的规制方法，为我国反避税工作奠定了系统化、制度化基础，提供了法律指南。不过，目前，无论是在法律规定内容上，还是在税务行政执法以及税务司法审理上，《企业所得税法》一般反避税条款都存在一定问题。这些问题的存在，在一定程度上将会影响该条款的顺利贯彻实施。

　　（一）法律条文内容粗疏，有待进一步细化

　　在《企业所得税法》及其实施条例中，涉及一般反避税条款的内容共两条：《企业所得税法》第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十条规定：企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。从上述法律规定看，实施一般反避税条款涉及两个层面的问题：一是如何判定企业的安排具有或不具有合理的商业目的；二是如果企业实施了不具有合理商业目的的安排，税务机关如何调整。对这些问题，我国目前还没有制定有关的规章、办法，这就会令税务机关无从下手、纳税人无章可循。

　　1.“不具有合理商业目的安排”的判断没有“营业常规”等客观要件标准可供遵照。正确判断一个安排是否不具有合理的商业目的，需要把主观思想与客观要件结合起来。也就是说，这既要求税务干部具有较高的专业素质，能够基于各项客观因素进行合理的推断，又要求法律明确客观存在的各项相关因素。

　　2.调整程序和方法没有明确。如果一个安排被认定为“不具有合理的商业目的”，意味着要对一个形式上合法、实质上违反税法宗旨的行为进行否定，就要启动实质课税原则。这可能涉及税法否定私法的效力问题，牵涉到税收法定主义和纳税人合法权利的问题。如此重大问题，必须有一定的程序来保障各方面的权利和利益。但现行法律法规在“不具有合理的商业目的”的行为认定程序、重新界定的原则和方法等方面还存在空白。

　　（二）税务行政执法质量有待进一步提高

　　近年来，我国税收执法无论在软件上还是在硬件上都取得了可喜的成就。但是，由于方方面面的原因，目前税务行政执法的质量仍然不容乐观。

　　1.税收信息化管理手段不尽人意，反避税工作无法向纵深拓展。首先，反避税工作的信息化程度低。目前，我国反避税工作整体上处于手工操作阶段，各类信息采集、比较与分析均由人工实施。全国国税系统运用的税收征管信息系统——CTAIS对反避税工作没有涉及，反避税工作与日常征管相脱节，不能进行数据共享。其次，我国税收信息来源渠道少，相关部门的信息沟通不畅，境外信息更难以掌握，影响了数据资源的共享使用，相关可比资料的调查取证工作较为困难。

　　2.税务干部的执法素质有待进一步提高。一般反避税条款的运用，究其实质，就是实质课税原则的具体运用。而实质课税原则在运用过程中会产生两大难题一是实质课税原则与税收法定主义的关系；二是税法与私法的关系。目前，税务干部的素质，仍难以满足合理运用实质课税原则的要求。从实践中看，税务机关在运用实质课税原则时，由于主观判断标准不一，极易造成相同性质的事件因不同部门或不同人员处理，其结果却不相同的现象。在这种情况下运用一般反避税条款，容易出现税务机关滥用行政权，从而损害纳税人合法权利的现象。

　　（三）税收立法和司法监督有待进一步加强

　　我国目前立法机关向行政机关过于让渡税法的立法权，造成行政解释垄断以及立法解释与司法解释几乎滞空的状况，导致行政自由裁量权的扩张，可能引发一般反避税条款的滥用。产生这些问题的主要原因在于：

　　1.在税收立法方面，立法机关把大量的税收法规授权行政机关制定，根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关对其制定的大量条例、规章拥有解释权。在立法解释实际处于虚置的状态下，当行政机关在实践中有迫切需要时，即进行各式各样的行政解释，使其取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。

　　2.在税收司法方面，根据《行政诉讼法》第十二条，行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上剥夺了司法机关对税法的司法审查权。

　　另外，税法的专业性强，大多数法官在解释税法的知识体系方面比较欠缺。为此，行政解释就承担起税法解释的“重担”。在实践中，以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释成为指导税务执法的主要依据。

　　（四）纳税人权利救济渠道有待进一步拓宽

　　随着社会主义市场经济体制的建立和完善，我国初步建立起了与市场经济相适应的权利义务相对称的规范性的纳税人权利保障法律制度。但是，我国纳税人权利保障的法律建设尚处初级阶段，还有不少问题需要解决。

　　1.纳税人权利的行使缺乏程序性规定，可操作性差。目前，除申请复议权、诉讼权有相应法律、法规、规章对复议、诉讼的条件、程序等做出具体规定外，

　　纳税人的其他权利基本上只有实体性规定，没有程序性规定。

　　2.纳税人权利意识淡薄。我国税收的“强制性”特征十分突出，纳税人权利意识及纳税人权利的实现水平还比较低。同时，纳税人自身权利意识不强，不知该不该或怎样维护自身的合法权益。在对反避税案件查处有异议时，纳税人也习惯运用“走后门”、“托人情”等方式而极少通过复议、诉讼等方式与税务机关寻求解决之道。

　　三、进一步完善一般反避税条款的建议

　　（一）加强税收理论研究和法制建设

　　1.在税收立法上，制定反避税单行法。尽管《企业所得税法》用一章的篇幅对反避税进行了规定，但仍不足以涵盖反避税工作的全部。我国有必要在借鉴国外反避税法规的基础上，结合我国实际，在适当时机制定一套系统、完整、操作性强的反避税单行法规。

　　2.在税收执法上，加强管理，增强反避税工作的可预见性。应积极推行预约定价，变事后调整为事前防范；改进管理手段，提高税务管理的技术含量，保证反避税信息资源的共享性。

　　3.在税收司法上，要进一步加强司法解释的监督功能。一方面，应尽快使司法机关的税法解释权归位，当行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。另一方面，应确立司法解释的效力高于行政解释的原则，使司法机关可独立地对法律做出第二次解释，加强司法解释的监督功能。

　　（二）完善一般反避税制度

　　为防止一般反避税条款的滥用，应当制定相应的规章制度：

　　1.启动审批制。一般反避税条款的启动，其审批权应当由国家税务总局行使，以提高办案质量。

　　2.正当程序制度。在特别纳税调整中，税务机关对纳税人应纳税额的估算、核定、调整、更正等各个环节的权力应当相对独立，由不同的部门和人员负责，形成各环节、各部门间相互监督、相互制约的机制。

　　3.联合审议制。为防止税务机关滥用实质课税原则，规范税务机关自由裁量权的行使，应当由国家税务总局牵头成立临时联合审议小组，就纳税调整的事实进行讨论认定。

　　4.公示制度。税务机关进行特别纳税调整的处理结果必须公示，否则纳税人有权依法拒绝履行纳税义务或有权作为请求救济的理由，以增加税务机关对纳税人进行特别纳税调整的透明度，形成社会监督。

　　（三）规范举证责任

　　根据《企业所得税法》，在反避税中，举证责任由纳税人承担。这样的规定与行政诉讼法的规定不一致，有可能对纳税人的财产权和经营自由权产生过大的侵害。因此，必须制订相应的规章制度，细化有关规定，完善举证责任的分配制度。

　　1.要在税收法定主义框架内实施转让定价调整。在税收法定主义下，如果没有证据足以证明纳税人存在避税行为时，税务机关应当推定纳税人在处理纳税事宜时是诚实的，承认纳税人所提交的资料和陈述的情况属实。

　　2.明确纳税人提供资料义务的性质。纳税人提交与关联交易有关的资料和文件，其目的在于陈述或说明其关联交易有关的情况，这些陈述或说明的内容本身真实、准确与否，构成了转让定价案件中的待证事实，需要税务机关据以进一步进行事实的调查和阐明。如果纳税人违反其资料提供义务，并不必然导致税务机关对转让定价的调整，税务机关应该就其他证据的调查结果进行决定。

　　3.明确不利后果的承担者。一般反避税条款是实质课税原则的具体运用，对经济实质判断所使用的证据必须充分、合法。当待证事实真伪不明时，不得对纳税人的交易行为进行调整，应当由税务机关承担不利的结果。