企业清算所得起算点简析

 企业清算是因为企业破产、经营到期、被兼并、合并等原因终止经营，而对其资产负债和所有者权益进行清查核实、清收偿付、处置变现、剩余分配等一系列活动。 

　　按《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）第53条规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度；第55条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）第11条规定，所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格（以下简称“全部资产变现值”）减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。按上述规定，企业清算所得可以用公式来表述： 

　　（公式1）、企业清算所得＝全部资产变现值－资产净值－清算费用－相关税费 

　　而按原《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称“条例细则”）第44条规定，清算所得是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。用公式可以表述为： 

　　（公式2）：企业清算所得＝企业清算时的全部资产或财产－各项清算费用－清算损失－负债－企业未分配利润－公益金－公积金－实缴资本 

　　两个公式表面看有了很大变化，不过我们通过对比分析可以发现：公式2中所采用概念相对明晰，其思路就是从清算开始时点的资产价值算起，是典型的动态描述。而对公式1可能会有不同的理解，如可能采用以下几种起算时点：①清算开始时；②清查调整后；③变现资产和清偿负债后。我们下面来具体分析三个起算点的情况。 

　　⑴以清算开始时的资产负债状况为起算点。以企业正常经营终止而非破产等非常情况下的清算为例，只有可供分配资产价值大于应偿付的债务、缴入资本及已纳税但尚未分配给投资者的所有者权益的数额，才能产生真正意义上的清算所得的（数值为正），用公式表示就是： 

　　可分配资产价值＞应偿付的债务+缴入资本+已纳税但尚未分配给投资者的所有者权益 

　　只有这样，清算所得数额才为正，而相反情况下可能导致剩余资产不足偿付债务及返还所有者权益的情况，清算所得将为零或负数，应纳税所得额为零。换句话并进一步来说，只在清算所得为正即企业可变现资产（原理上应该是以实际变现数为据）时，才有可能在偿付债务、支付清算费用、交纳税费，还有剩余资产（资金）用于返还股东缴入资本、分配已经缴纳过所得税的权益后，并能产生清算所得计算缴纳企业所得税。而在实际清算时，当可供分配的财产大于应偿付的债务时，企业依法依理都要先全额偿付账面债务，仍有剩余的，才考虑对股东的分配。如果企业经营期间会计核算及时规范，终止经营时按规定进行了汇算清缴，那么企业应偿付的全部债务、应返还股东缴入资本及已纳税而尚未分配的权益金额的合计就是进入清算时点企业资产负债表中“负债及所有者权益合计”，在数值上等于“资产总额”，也就是“企业全部资产的账面净值”。由此我们可以推知，在以清算开始时点为起算时点时，“资产净值”是指清算企业账面资产总额。我们以此为基础来进行推演： 

　　企业清算所得＝全部资产变现值－资产净值－清算费用－相关税费 

　　＝全部资产变现值－企业资产账面净值－清算费用－相关税费 

　　＝全部资产变现值－（负债＋所有者权益）－清算费用－相关税费 

　　＝全部资产变现值－负债－所有者权益－清算费用－相关税费 

　　如果公式2中的“清算损失”实际上可以视为是对资产变现价值小于账面值的调整项目，则推演公式中的“全部资产变现值”就相当于公式2中的“企业清算时的全部资产或财产－清算损失”（通常损失只涉及资产变现价值低于账面价值），如果再将所有者权益项目分解开来列示，那么上述公式与公式2内涵相同，换句话说，在同样以清算开始时的资产负债状况为起算点时，公式1与公式2在理论上是一样的，只是表述方式以及所隐含的时态有所不同。从结果来看，应该得出相同的数值。 

　　而公式中的“偿还的全部负债”就是公式2中的“负债”再加上负债清算调整额，这里的负债清算调整额调没有对应位置，但就公式2的原理看，它包含在公式的“负债”项目中，换句话说，在公式2中，负债的调整不影响其他项目数额。不过，以公式2来计算清算所得，其某些项目尤其是“清算损失”难以实际对应确定，即使能确定也要经过比较麻烦的分析，但事实上确定下来也没有什么实质意义。相反，用公式1即新的计算口径，不需要单独考虑所谓的损失，而是将其视为资产或者负债项目的正常变现因素调整，更容易确定清算所得。 

　　⑵以清查调整后资产负债状况为起算点。按照规定，企业进入清算程序后一般需要进行资产、负债的清查、审计，在实际清查过程中可能会发生一些诸如资产盘盈盘亏、负债调增调减的事项，在清偿债务过程中也可能遇有不需要偿付或确实无法偿付的负债。如果只考虑清查、审计的调整数，从而调整相应的所有者权益项目，不考虑变现资产时发生的损失，那么以清查调整后资产负债状况为起算点与以清算开始时点为起算点原理完全相同，各项目含义无异。 

　　⑶还有一个起算点就是变现资产和清偿负债后。这时资产基本变现，负债已全部清偿，剩余财产除了需要缴纳相关税金外，全部归所有者分享。在资产变现和债务清偿过程中，可能会发生一些损失或收益，如资产变现值大于或小于账面值，发生一些不需要偿付或者确实无法支付的负债等。这些情况从税务角度看，在持续经营期间是调整相应资产负债和应税所得额的，而在清算期间，这些项目要么会影响到所偿付的负债总额，从而影响公式1中的“资产净值”，要么影响“全部资产变现值”，归根结底会影响“全部资产变现值－资产净值”。反言之，如果以清算开始时点为起算点，“全部资产变现值－资产净值”具有不确定性，可能会发生较多的调整，那么所有的调整事项都落实以后，通常就到了资产已变现、负债已清偿完毕这一时点。这时，“全部资产变现值－资产净值”已经确定，而且两个变量也具有了确定的但与以前时点不同的含义和数值，即“全部资产变现值”是企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折算的价值。而所谓“资产净值”，是指企业的资产总值减除所有债务后的净值，是企业所有者权益即净资产价值。 

　　从而，我们对公式1应该有一个比较全面的理解：⑴如果以清算开始时点资产、负债为基础，“全部资产变现值”是以清算开始时企业全部资产为起点，并对处置变现过程的价值变动予以调整，最终反应全部资产的实际变现和可折算价值。当然，变现是一个动态的过程，一直持续到清算终结，会涉及一些调增调减项目，而相应的“资产净值”应该是以企业账面资产总额为起点，进一步对清算变动情况予以调整，但其调整跟资产变现情况无关，而是跟负债的清偿有关；⑵以清查、审计调整后资产负债为基础，这一基础主要是在⑴的基础上，对资产盘盈盘亏和负债调增调减有关，通过这些调整就会与⑴的情况取得一致；⑶对资产进行变现、并清偿应该偿付的全部负债后资产负债状况为基础。这时，“全部资产变现值”就是剩余资产的可变现价值或交易价格，而资产净值实际上就是净资产即所有者权益价值。这与前述两个基础也有联系，但中间调整变化较大，即在两个起点基础上调减偿债资产的偿债损益，并调整所付出资产以及相应减少的负债。进行了上述调整后，最终剩余的资产除了支付清算费用、缴纳相关税金外，均归所有者享有。三种起点具有不同的计算基础，相应概念应该口径一致，这样理应得出相同的结果，而统一的申报表会以哪一种起点为基础，尚需期待。 

　　不过还需要提醒的是，在所有者权益项目中，尤其是资本公积项目中，如果含有税法上不认可的项目或者应该缴纳企业所得税而未缴纳的项目（即股东实际缴付的出资和已经缴纳过企业所得税的项目以外的项目），如尚未纳税的资产评估增值、已确认资产价值但尚未纳税的接受捐赠资产价值等，应该作为“资产净值”的调整项目（实际上是调减项目，即将其价值计入清算所得缴纳企业所得税）。 

　　由上述分析，我们可以认识到，前述1、2两个公式都可以以清算开始前企业资产负债表数值为起点，对企业清算期间的资产变现和债务清偿予以概括描述。从原理上说，它们都是对所得税“只对苹果征税不对苹果树征税”的理念的体现，不过，公式2是一种动态描述，公式1则是一种具有动态内涵静态的描述，而这种表述在一定程度上体现了由收入费用观更向资产负债观的演进。 

　　还需要说明一点，为分析方便，我们曾假设是一般的终止经营且可变现资产价值大于应偿付的债务，实践中可能有很多清算尤其是在破产清算等可变现资产不足以偿付全部负债的情况（我们把这种情况简称为“不足清偿”），通常除了清算费用等以外，只能按比例部分清偿债务，那么清算所得（损失）的计算与前述有没有矛盾呢？通过前述分析，我们知道，公式1中的前半部分即“全部资产变现值－资产净值”是为了计算可用退还股东缴付资本以及可分配给股东的金额。所以其中的“全部资产变现值”在不足清偿情况下也就是企业可以用来偿付债务的资产价格（可变现价格或交易价格），“资产净值”项目则是实际得以偿付的债务数额，它是在资产总额的基础上减除未偿还的负债数额以及无法抵补的所有者权益数额后的余额。所以，“资产净值”＝与全部资产变现值相应时点的账面资产总额＋应该调增的负债－不需要偿付的负债－应纳税而尚未纳税的资本公积数额－不足以抵偿账面所有者权益的金额。