《企业所得税汇算清缴热点难点问题解析》

 一、关于新法出台后，几个新旧政策如何衔接的问题。
    （一）关于固定资产折旧年限和预计净残值的衔接问题。
新税法对固定资产的最低折旧年限和预计净残值率规定进行了一些调整，如电子设备按原规定最低折旧年限5年，按新规定最低折旧年限3年；固定资产预计净残值原规定为5％，新规定企业可合理确定固定资产的预计净残值。税法明确的最低折旧年限，不是企业会计核算时确定折旧年限的标准。企业确定的合理的固定资产折旧年限，不低于税法规定的最低标准，纳税申报时不需要进行纳税调整。企业会计核算应遵照会计制度、会计准则等会计核算规范要求，根据固定资产的实际使用情况合理确定折旧政策。2008年以前已投入使用的固定资产，所确定的折旧年限也是根据会计核算规范要求所定，实施新税法后不存在账务调整问题。企业折旧政策的调整属于会计估计、会计政策变更范畴，应按会计法规要求执行。
    （二）关于国产设备投资抵免税收优惠的衔接问题。
    新税法实施后，对原企业购买国产设备投资抵免企业所得税的政策自2008年1月1日起停止执行。
    对于企业在2007年10月9日前已经税务机关审批核准的项目在2007年12月31日前实际购置的国产设备投资项目，在2007年年底前仍未抵免完毕的国产设备投资余额可在剩余的抵免期限内继续抵免。上述项目若未在2007年年底前实际购置，则不再按原政策执行。
    （三）关于创业投资企业未抵免投资额的衔接问题。
    创业投资企业投资额抵扣应纳税所得额优惠属于新法继续保留的一项优惠政策，可以允许其未抵扣的投资额实行新法后继续抵扣。
    （四）广告费和业务宣传费的衔接问题。
    新税法实施后，对除房地产企业外的一般企业，2008年以前发生的，按照原政策规定应结转至以后年度扣除的广告费和业务宣传费支出，应按规定结转至2008年度，与新法实施后发生的符合条件的广告费合并计算后，按新税法的规定扣除，以前年度未扣除的业务宣传费不予扣除。
    对于房地产企业应这样处理：新办房地产企业取得第一笔开发产品销售收入之前发生的与建造、销售开发产品相关的广告费和业务宣传费应以2006年1月1日为时点划分。2006年1月1日前发生的广告费，可结转至2008年1月1日前扣除，不得再向以后年度结转扣除；2006年1月1日至2008年1月1日前发生的广告费和业务宣传费，可结转至新法实施后扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度；2008年1月1日以后发生的广告宣传费的扣除按新税法统一规定执行。
  （五）利息收入、租金收入、特许权使用费收入确认时间的衔接问题。
    新税法规定，利息收入、租金收入、特许权使用费收入按合同约定债务人、承租人、特许权使用人应付相应收入的时间确认实现收入。原政策规定，三项收入按照权责发生制原则确认收入的实现时间。新税法实施后，对于原按权责发生制原则已计入当期收入，但合同约定的支付时间在新税法实施后的，按合同约定的付款人应付金额减去以前年度按照权责发生制原则确认的收入额后的差额确认为当期收入。
    二、关于收入确认的几个问题。
   （一）企业买一赠一销售商品如何确认收入。
    企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项商品（包括赠品）的销售收入，应注意不能按照捐赠来进行处理。
   （二）企业取得的那些收入属于不征税收入。
    企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
    这里的财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。
    （三）汇率变动损益的是否确认收入或者损失。
    企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。
   （四）哪些处置资产活动可不作为视同销售确认收入。
    企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
   1、将资产用于生产、制造、加工另一产品；
   2、改变资产形状、结构或性能；
   3、改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；
   4、将资产在总机构及其分支机构之间转移；
   5、上述两种或两种以上情形的混合；
    6、其他不改变资产所有权属的用途。
   （五）哪些处置资产活动应作为视同销售确认收入。
    企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
    1、用于市场推广或销售；
    2、用于交际应酬；
    3、用于职工奖励或福利；
    4、用于股息分配；
    5、用于对外捐赠；
    6、其他改变资产所有权属的用途。
    企业发生上述情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
   （六）企业可分年计入应纳税所得额的收入有哪些。
    企业取得的捐赠收入占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。企业按规定取得政策性搬迁收入和资产处置收入，可在规划搬迁年度次年起5年内暂不计入应纳税所得额，第6年扣除有关重置资产价值、技术改造支出和职工安置费用后计入应纳税所得额。
  （七）几种特定劳务收入的确认。
    1.安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
    2.宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。
    3.软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。
    4.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。
    5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
    6.会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
    7.特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
    8.劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
   （八）连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益如何计税。
　　连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，不属于税法规定的免税所得，应直接并入应税收入征收企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。因此，纳税人2008年度收到被投资方2007年度作出利润分配决定的投资收益，应确认为2007年度收入，按原规定征收企业所得税。
    三、关于税前扣除的几个问题。
   （一）基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金的税前扣除问题。
    新税法实施条例第三十五条第一款规定，企业依照国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准，为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
根据陕西省规定，社会保险费以缴费单位上期单位职工工资总额为缴费基数。基本养老保险费费率：20％，其中行业企业社会保险费缴费比例按照省上有关规定执行；基本医疗保险费费率：西安市所属单位7％，其它地市6％；失业保险费费率：2.5％；工伤保险费费率：不超过1％；女工生育保险费：不超过1％。缴费单位按规定项目、费基、费率缴纳的社会保险费准予税前扣除。
    企业在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，实际缴存的住房公积金，准予在企业所得税税前扣除，但作为费基的职工本人上一年度月平均工资水平不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍。
    以上职工工资的口径应按照国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。
   （二）补充养老保险费、补充医疗保险费的税前扣除问题。
    新税法实施条例第三十五条第二款规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。目前上述两项补充保险费税前扣除标准均为企业支付额在工资总额4％以内的部分。
    企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于3年的期间内分期均匀扣除。
    企业缴纳的补充养老保险和补充医疗保险在规定范围和标准内单独计算扣除，不与职工福利费合并计算。
   （三）人身安全保险费和其它保险费的税前扣除问题。
    新税法实施条例第三十六条规定，除企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其它商业保险费用外，企业为其投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
    上述为特殊工种职工支付的人身安全保险费应为按国家法律法规强制规定应当为职工投保的人身安全保险。
  （四）开办费的税前扣除问题。
    企业发生的开办费允许在开始生产经营年度一次税前扣除，不再作为长期待摊费用摊销。对于新税法实施前已分年摊销处理的开办费，新税法实施后未摊销完的部分，可在新税法实施年度一次扣除完毕。
   （五）企业筹建期间和房地产企业取得销售收入前发生的业务招待费和广告宣传费的税前扣除问题。
    企业筹建期间的业务招待费和广告宣传费，如进入相关资产价值，则按税法规定折旧或摊销方式扣除，计入开办费的，根据新的会计准则，开办费在企业开始生产经营年度一次进入损益，不再作为长期待摊费用逐年摊销，新税法的对开办费的处理也与准则趋同。因此，企业在筹建期间发生的业务招待费应在企业开始正常生产经营的第一年，按照税法规定的当年销售（营业）收入基数和比例计算扣除限额，超出部分按税法规定调整处理。
    对于房地产开发企业取得销售收入前所发生的招待费、广告费应该先进行累计，待企业实现销售收入年度起，按照税法规定的计算招待费、广告费扣除比例计算税前扣除。按照国税发[2009]31号文件规定，企业与客户签订房地产销售合同（包括预售合同），应为企业销售收入的实现。
   （六）工资薪金总额的税前扣除问题。
    税前准予扣除的工资薪金总额，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
    1、企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
    2、企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
    3、企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
    4、企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
    5、有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
    上述实际发放的工资薪金总额，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
    （七）职工福利费等三项经费支出的税前扣除问题。
　　企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。除国务院财税主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。根据财税[2008]1号《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》规定，软件生产企业发生的职工教育培训经费支出，可以据实扣除。
　　企业发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。企业2008年计提的职工教育经费结余，应比照职工福利费余额处理方法处理。
    （八）企业发生借款费用支出的税前扣除问题。
　　企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。一是非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。二是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
　　企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照税收规定扣除。
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。金融企业接受关联方债权性投资与权益性投资比例不超过5：1；其他企业接受关联方债权性投资与权益性投资比例不超过2：1。
    （九）房地产开发企业期间费用的预缴所得税时的税前扣除问题。
    根据《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》(国税函[2008]299号)的规定：房地产开发企业按当年实际利润据实预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额，填报在《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(国税函[2008]44号文件附件1)第4行“利润总额”内。根据上述规定，房地产开发企业在办理季度申报时“季度预缴纳税申报表”中第4行“利润总额”金额应为：企业申报期内账面实际利润或亏损金额加按照未完工前采取预售方式销售取得的预售收入及预计利润率计算出的预计利润额的合计金额。因此企业发生的期间费用在计算过程中已经进行了扣除。
    （十）矿山企业按照财政部和安监局下发的《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》的规定标准计提的安全生产费用是否能够税前扣除。
    矿山企业按照财政部和安监局下发的《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》的规定标准计提的安全生产费用，按原会计处理规定，计提时列入生产成本，同时计入其他应付款，实际使用时冲减其他应付款。执行新企业会计准则后，应将计提的安全费用计入盈余公积，在实际发生时计入成本费用或相关资产成本。企业按新准则规定提取的安全生产费用相当于对股东的分配，不属于企业已实际发生的费用，也不同于准备金，所以企业按规定提取的安全生产费用不得在税前扣除。但企业为了保证安全生产，相应增加的安全设施相关支出可以直接扣除。
    四、其他。
    （一）实行汇总纳税的总分机构年度终了总机构如何进行汇算清缴。
    新企业所得税法实行法人所得税制，实行"统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库"的企业所得税征收管理办法。年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。总机构应按照税法上应纳税所得额的核算规定，将参与汇总纳税的各分支机构与总机构作为一个独立的企业法人确认应纳税所得额，如实申报总分机构的收入、扣除等项目，办理汇算清缴。业务招待费、广告费等列支标准所涉及的销售（营业）收入，按总分机构汇总后的销售（营业）收入合计数确定。
    总机构和分支机构处于不同税率地区的企业在汇算清缴时，应先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出企业的应纳所得税总额，减去总分机构已预缴的税款后，由总机构统一办理汇算清缴。
    （二）实行跨地区汇总纳税的企业能否实行核定征收企业所得税方式。
　　跨地区汇总纳税企业的所得税涉及到跨区利益，企业应健全财务核算准确计算收入、成本，不适应《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法(试行)〉的通知》(国税发[2008]30号)，不能实行核定征收方式。
    （三）企业虚报亏损，税务机关查增所得额如何处理。
    企业虚报亏损是指企业年度申报表中所报亏损数多于税务机关在纳税检查中按税法规定计算出的亏损数额。
    企业故意多报亏损，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，税务机关应依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定处理，补税、罚款。
    企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，税务机关应依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款规定处理，对于免税企业可只作罚款处理。
税务机关检查调整后的亏损额可作为企业以后年度弥补的依据；查出的以前年度的所得额，应并入以前所属年度所得额计算征收企业所得税，并不得弥补以前年度亏损。
    （四）房地产开发企业2008年以前对预售款按计税毛利率确认收入征税，2008年以后实际结转销售收入时，对税率变动产生的税率差部分是否退税。
　　税法对房地产开发企业预售款征收企业所得税，是税法与会计关于收入确认方法的差异。企业所得税是对纳税人年度应纳税所得额征税，房地产开发企业按预售款和相应的计税毛利率确认的收入，是年度应纳税所得额的组成部分，应与其他收入合并后按当年适用税率征收企业所得税，并不是所谓的对预售款预征企业所得税，不存在退税问题。企业在结转已实现销售收入时，可以扣减以前年度按预计计税毛利率确认的收入已实现销售的金额，确定当期应纳税所得额按规定征税，产生亏损的按税法规定结转弥补。
    （五）高新技术企业申报高新技术企业或研发费加计扣除应按照那个文件标准执行。
    企业在2009年度的高新技术企业认定当中，依照《高新技术企业认定管理办法》（国科发火[2008]172号）和《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火[2008]362号）的规定准备资料和归集企业研究开发费用；企业可加计扣除的研究开发费用按照国税发〔2008〕116号文件规定进行归集，较《高新技术企业认定管理工作指引》的口径略紧一些。
    （六）对于企业内部的技术改造，生产能力提高是否适用研发费用加计扣除政策。
根据国税发〔2008〕116号文件规定，研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务），是指企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用，不包括企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）。同时，企业从事的研究开发活动还应限于《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》的规定项目。企业的有关支出如符合上述定义和范围，可以享受研发费用加计扣除；如不符合上述定义和范围，则不能享受研发费用加计扣除。
   （七）分支机构企业纳税人，经营的业务范围与总机构经营的业务范围不同，能否享受总机构法人的西部大开发税收优惠政策。
    非法人分支机构不是一个独立企业所得税纳税人，应由总机构统一计算缴纳所得税。除过渡优惠政策以外，在新税法框架下一般不得独立享受优惠政策，应由整个企业法人来计算享受。西部大开发低税率优惠属于过渡优惠政策，对于原已确认为西部大开发优惠对象的企业，不管是否为具有法人资格的企业，均继续按原优惠管理办法执行，对于新税法施行后新申报要求享受该项优惠的企业，要求必须为企业法人。对于跨省市的总分机构，应向其总机构法人所在省级税务机关申请确认，税务机关在确认或年审时，应按照其所有总分机构的相关指标来判断是否属于西部大开发低税率优惠对象。