存货成本的会计和税务差异调整

存货在发出用于生产产品、销售或其
他用途的过程中，由于会计成本和计税成本的差异及存货发出会计计价方法和税务计
价方法的不同，从而产生了存货发出的会计成本和计税成本的差异。
　　１．由于存货初始成本差异的存在，在存货的使用流转环节肯定也存在着会计和
税务的差异。但是现行税收政策尚无对该环节差异调整的具体规定，又因综合调整法
不符合相关税法规定的配比原则，所以在具体操作过程中只能采取据实调整法进行处
理。采取据实调整法时，企业在按会计制度对存货进行核算确定入账成本的同时，还
应对存在差异的存货按照计税成本设置备查簿，对发出的存货按照计税成本进行纳税
调整。在会计处理的基础上，加上差异额来确定所生产的产成品计税成本（或结转库
存商品的计税成本），并以此确定该产品销售成本，使隐含在存货中的计税成本得以
实现。
　　例：甲公司２００４年向乙公司销售一批产品，增值税专用发票上注明的价款为
３００万元，增值税税额为５１万元。乙公司因故无法按规定偿还债务，经协商，甲
公司同意乙公司用产成品３００件抵偿该项债务，该批产品的公允价值和计税价格均
为３００万元，成本为２００万元，已于５月１２日按规定开具了增值税专用发票，
并收到该批货物。甲公司已为应收账款计提了１０万元的坏账准备。假如甲公司月初
库存有同类产品５００件，会计成本和计税成本均为５５０万元；于５月２０日销售
该产品２００件，甲公司按加权平均法计算发出货物的成本。
　　（１）甲公司取得货物时：
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　２９０００００
　　　　应交税金--应交增值税（进项税额）　  ５１００００
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　１０００００
　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　３５１００００
　　可见，甲公司取得库存商品的会计成本为２９０万元，计税成本为３００万元，
差异额＝计税成本－会计成本＝３００－２９０＝１０（万元）。
　　（２）甲公司发出货物时：
　　甲公司销售库存商品的会计成本＝（２９０＋５５０）÷（３００＋５００）×
２００＝２１０（万元）；
　　甲公司销售库存商品的计税成本＝（３００＋５５０）÷（３００＋５００）×
２００＝２１２．５（万元）；
　　差异额＝计税成本－会计成本＝２１２．５－２１０＝２．５（万元）。
　　因为甲公司计入当期利润的成本为２１０万元，而相关税法规定应考虑隐藏在库
存商品中的收益或损失，按计税成本２１２．５万元计算销售产品的成本。所以，甲
公司在计算当年度的应纳税所得额时应将其差异额２．５万元作调减处理。
　　２．发出存货计价方法的不同形成会计和税务的差异。
　　会计制度规定，存货发出的计价方法可由企业根据自身实际核算要求自行确定，
包括后进先出法，无任何限制条件。而相关税法对后进先出法的使用增加了限制条件：
如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定
发出或领用存货的成本，即使用后进先出法确定发出存货的成本，也必须是存货在领
用时确实采取的是将后购进的货物先发出的流程。当企业忽视限制条件的存在，使用
后进先出法时，就会出现存货发出的会计成本和计税成本的差异。
　　对于存货计价方法的变更，随着国税发［２００４］３９０号文件的执行，会计
制度规定和相关税法规定已基本一致，不再存在差异的协调。
　　例：甲公司对存货核算一直采用移动平均法，由于物价持续上涨，决定从
２００３年１月１日改用后进先出法。２００３年１月１日，该企业存货的价值为
３００万元，本年度购进４０００万元，２００３年１２月３１日按后进先出法计算
确定的存货价值为５００万元。如按移动平均法计算，存货的价值应为９００万元。
但企业在生产过程中领用存货时，根本无法区分先进的存货和后进的存货。
　　根据相关税法规定，甲公司不得采用后进先出法核算，对计税成本和会计成本的
差异额应进行调整。
　　后进先出法计算的发出存货的会计成本为：３００＋４０００－５００＝
３８００（万元）；
　　移动平均法计算的发出存货的计税成本为：３００＋４０００－９００＝
３４００（万元）；
　　差异额＝３８００－３４００＝４００（万元）。
　　即甲公司因采用后进先出法造成多计成本４００万元，应调增应纳税所得额。