商品流通企业所得税的会计处理

一、永久性差异和时间性差异　　　
　　企业按照会计规定计算的所得税前会计利润（以下简称“税前会计利润”）与按
税法规定计算的应纳税所得额（以下简称“纳税所得”）之间，往往存在着一定的差
异。这种差异就其原因和性质不同可以分为两种，即永久性差异和时间性差异。　　　
　　所谓永久性差异是指由于企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间计算的口
径不同所产生的差异。企业按会计原则计算的税前会计利润与按税法规定计算的纳税
所得，其确认收支的口径往往是不同的。如税法规定：企业违法经营的罚款和被没收
财物的损失等在计算应纳税所得额时不得扣除；但从会计核算的角度看，这些支出均
属企业发生的费用支出，应当体现在其经营损益中，应在计算税前利润时予以扣除，
在这种情况下二者之间就产生了差异。再如，企业购买国库券取得的利息收入，从会
计核算上讲，属于企业的一种收益，构成税前会计利润的组成内容；而税法则规定企
业购买国库券取得的利息收入可以从应纳税所得额中扣除，这样会计上计算的税前会
计利润与税收上计算的纳税所得之间也会产生差异。这种差异在各会计期间都有可能
产生，它在本期发生以后，不能够在以后期间转回。　　　
　　所谓时间性差异是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于有些收入
和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致所产生的差异。如
企业的某项固定资产，税法规定其使用年限为１０年，按直线法计提折旧，每年提取
１０％的折旧。企业对该项固定资产采用加速折旧的方法规定其折旧年限为５年，按
直线折旧法计算每年应提取２０％的折旧。这样，从一个会计年度看，由于会计核算
和税收计算所采用的固定资产折旧年限和年折旧率不同，从而使得按会计原则计算的
税前会计利润和按税法规定计算的纳税所得产生差异，并由此导致从当期损益中扣除
的所得税和当期应交所得税计算的差异。这种差异在某一时期产生以后，可以在以后
一期或若干期内转回。　　　
　　二、科目设置　　　
　　１．“所得税”科目　　　企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企
业按规定从当期损益中扣除的所得税。该科目借方反映从当期损益中扣除的所得税，
贷方反映期末转入“本年利润”科目的所得税额。　　
　　２．“递延税款”科目　　　
　　企业应在负债类科目中增设“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异造成的
税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期转销的数
额。“递延税款”科目的贷方发生额，反映企业本期税前会计利润大于纳税所得产生
的时间性差异影响纳税的金额，及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方数
额；其借方发生额，反映企业本期税前会计利润小于纳税所得产生的时间性差异影响
纳税的金额，以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额；期末贷方
（或借方）余额，反映尚未转销的时间性差异影响纳税的金额。采用负债法时，“递
延税款”科目的借方或贷方发生额，还反映税率变动或开征新税调整的递延税款数额。　　　
　　３．“应交税金——应交所得税”科目　　　
　　企业应设置“应交税金——应交所得税”科目，用来专门核算企业交纳的企业所
得税。　　
　　“应交税金——应交所得税”科目贷方发生额表示企业应纳税所得额按规定税率
计算出的应当缴纳的企业所得税税额；贷方发生额表示企业实际缴纳的企业所得税税
额。该科目贷方余额表示企业应交而未交的企业所得税税额；借方余额表示企业多缴
应退还的企业所得税税额。　　　
　　三、会计处理方法　　　
　　（一）按月（季）预交所得税的会计处理　　　
　　按照税法规定，企业所得税应按年计算，分月或分季预缴。　　　
　　每月终了，企业应将成本费用和税金类科目的月末余额转入“本年利润”科目的
借方，将收入类科目的余额转入“本年利润”科目的贷方。然后再计算“本年利润”
科目的本期借贷方发生额之差。贷方余额则为企业本月实现的利润总额即税前会计利
润，借方余额则为企业本月发生的亏损总额。　　　
　　由于税前会计利润与纳税所得之间存在的永久性差异和时间性差异，会计核算上
可以采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”。　　　
　　（１）应付税款法　　　
　　应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额
直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，当期计入损益的所得税
费用等于当期应缴的所得税。　　　
　　在应付税款法下，企业应按照税法规定对税前会计利润进行调整，得出应纳税所
得额即纳税所得，再按税法规定的税率计算出当期应缴的所得税，作为费用直接计入
当期损益。　　　
    企业按照税法规定计算应缴的所得税，记：　　　
　　借：所得税　　
　　　贷：应交税金——应交所得税
　　月末或季末企业按规定预缴本月（或本季）应纳所得税税额时，作如下会计分录：　　　
　　借：应交税金——应交所得税　　
　　　贷：银行存款　　　
　　月末，企业应将“所得税”科目借方余额作为费用转入“本年利润”科目，作如
下会计分录：　　　
　　借：本年利润　　
　　　贷：所得税　　　
　　［例］丰盛商贸公司１月份计算出当月应纳税额为１４７９６３．７５元，则应
作如下会计分录：　　　
　　借：所得税　　　　　　　       １４７９６３．７５　　　
　　　贷：应交税金——应交所得税　     　 １４７９６３．７５　　　
　　在实际缴纳１月份税款时，应当作如下会计分录：　　　
　　借：应交税金——应交所得税　　１４７９６３．７５　　　
　　　贷：银行存款　　　　　            　１４７９６３．７５　　　
　　１月末，公司将“所得税”科目借方余额作为费用转入“本年利润”科目，作如
下会计分录：　　　
　　借：本年利润　　　　　　１４７９６３．７５　　　
　　　贷：所得税　　　　　　    　        １４７９６３．７５　　　
　　（２）纳税影响会计法　　　
　　纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响
纳税的金额递延和分配到以后各期。　　　
　　纳税影响会计法又可以具体分为“递延法”和“债务法”两种。　　　
　　①递延法。递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这
一差异发生相反变化的以后期间予以转销。当税率变更或开征新税，不需要调整由于
税率的变更或新税的征收对“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性差异影响
纳税的金额，用现行税率计算，以前各期发生的而在本期转销的各项时间性差异影响
纳税的金额，按照原发生时的税率计算转销。　　　
　　企业采用递延法时，应按税前会计利润（或税前会计利润加减发生的永久性差异
后的金额）计算的所得税费用，借记“所得税”科目，按照纳税所得计算的应缴所得
税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按照税前会计利润（或税前会计利润加
减发生的永久性差异后的金额）计算的所得税费用与按照纳税所得计算的应缴所得税
之间的差额，作为递延税款，借记或贷记“递延税款”科目。本期发生的递延税款待
以后各期转销时，如为借方余额应借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目；如
为贷方余额应借记“递延税款”科目，贷记“所得税”科目。实际上缴所得税时，借
记“应交税金——应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。　　　
　　［例］某公司某项设备按照税法的规定使用年限为１０年，公司经批准采用加速
折旧法，选定折旧年限为５年，即从第六年起，该项固定资产不再提取折旧，该项固
定资产的原价为２００万元（不考虑净残值的因素）。假设该公司前５年每年实现利
润２０００万元，后５年每年实现利润１８００万元。１～４年公司所得税税率为
３３％，从第五年起，所得税税率改为２８％。　　　
　　根据上述资料，公司应作以下会计处理：　　　
　　第一年：　　　
　　按税法规定的折旧年限（１０年）计算每年应提折旧额＝２００÷１０＝２０万
元　　　
　　按公司选定的折旧年限（５年）计算每年应提折旧额＝２００÷５＝４０万元　　　
　　时间性差异＝４０－２０＝２０万元　　　
　　按照税前会计利润计算的应交所得税＝２０００×３３％＝６６０万元　　　
　　按照纳税所得计算的应交所得税＝（２０００＋２０）×３３％＝６６６．６万
元　　　
　　时间性差异影响纳税的金额＝６６６．６－６６０＝６．６万元　　　
　　会计分录为：　　　　
　　借：所得税　　　　　　　６６０００００　　　
　　    递延税款　　　　　    　６６０００　　　
　　　贷：应交税金——应交所得税　　６６６６０００　　　
　　第二、三、四年的有关处理同上。　　　　
　　第五年：　　　　
　　按照税前会计利润计算的应交所得税＝２０００×２８％＝５６０万元　　　
按照纳税所得计算的应交所得税＝（２０００＋２０）×２８％＝５６５．６万元　　　
时间性差异影响纳税的金额＝５６５．６－５６０＝５．６万元　　　
会计分录为：　　　
　　借：所得税　　　　　　　５６０００００　　　
　　    递延税款　　　　　　    ５６０００　　　
　　　贷：应交税金——应交所得税　　５６５６０００　　　
　　第六年：　　　　　　
　　按照纳税所得计算的应缴所得税＝（１８００－２０）×２８％＝４９８．４万
元　　　
　　在转销时间性差异时，仍然按３３％的税率计算，即应转销的时间性差异为：
２０×３３％＝６．６万元　　　　　
会计分录为：　　　　　　　
　　借：所得税　　　　　　　５０５００００　　　
　　　贷：递延税款　　　　　　          ６６０００　　　　　
　　　    应交税金——应交所得税　　４９８４０００　　　
　　第七、八、九年的处理同上。　　　　
　　第十年：　　　　　　
　　按照纳税所得计算的应交所得税仍为４９８．４万元。　　　
　　但转销的时间性差异，要按原发生时的２８％（第五年税率）的所得税率计算，
即应转销的时间性差异为２０×２８％＝５．６万元　　　
　　会计分录为：　　　　　　
　　借：所得税　　　　　　　５０４００００　　　
　　　贷：递延税款　　　　　          　５６０００　　　　　
　　　　　应交税金——应交所得税　　４９８４０００　　　
　　②债务法。
　　债务法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差额发生
相反变化时转销。在税率变更或开征新税，递延税款的余额要按照税率的变动或新征
税款进行调整。仍以上例加以说明。　　　
　　第一、二、三、四年的处理不变。　　　　　　
　　第五年的有关处理如下：　　　　　
　　按照税前会计利润计算的应交所得税＝２０００×２８％＝５６０万元　　　
　　按照纳税所得计算的应交所得税＝（２０００＋２０）×２８％＝５６５．６万
元　　　
　　时间性差异影响纳税的金额＝５６５．６－５６０＝５．６万元　　　
　　调整由于前四年按３３％的所得税率计算对纳税的影响＝２０×４×３３％－
２０×４×２８％＝４万元　　　
　　会计分录如下：　　　　　　　
　　借：所得税　　　　　　　５６０００００　　　
　　　　递延税款　　　　　　    ５６０００　　　
　　　贷：应交税金——应交所得税　　５６５６０００　　　
　　同时，记：　　　　
　　借：所得税　　　　　　　４００００　　　
　　　贷：递延税款　　　　　          　４００００　　　
　　第六年：　　　　
　　按税前会计利润计算的应交所得税＝１８００×２８％＝５０４万元　　　
　　按纳税所得计算的应交所得税＝（１８００－２０）×２８％＝４９８．４万元　　　
　　时间性差异影响纳税的金额＝５０４－４９８．４＝５．６万元　　　
　　会计分录为：　　　　　
　　借：所得税　　　　　　　５０４００００　　　
　　　贷：递延税款　　　　　　          ５６０００　　　　　
　　　　　应交税金——应交所得税　　４９８４０００　　
　　第七、八、九、十年的处理同上。　　　
　　（二）汇算清缴的会计处理　　　
　　年度终了，企业应根据有关资料，通过纳税调整，计算出企业本年度的应纳税所
得额。本年度应纳税所得额乘上规定的税率，就得出企业的应纳税额。　　　
　　企业在汇算清缴时，计算的实际全年应纳税额多于全年已预缴所得税税额，其少
交的部分，应于下一年度缴纳时补缴。　　　
　　计算出少缴的税款时，作如下会计分录：　　　
　　借：所得税　　　　
　　　贷：应交税金——应交所得税　　
　　实际补缴少交的税款时，作如下会计分录：　　　
　　借：应交税金——应交所得税　　
　　　贷：银行存款　　　　　
　　多交的部分，可在下一年抵缴。　　　
　　［例］华运商场于２００１年度终了后，与税务机关进行汇算清缴，计算出应补
缴税款２４５５６０．８０元，则作如下会计分录：　　　
　　借：所得税　　　　　　　２４５５６０．８０　　　
　　　贷：应交税金——应交所得税　　２４５５６０．８０　　　
　　实际补缴少交的税款时，作如下会计分录：　　　
　　借：应交税金——应交所得税　　２４５５６０．８０　　　
　　　贷：银行存款　　　　　　      ２４５５６０．８０