外商投资企业“来料加工”出口业务的会计处理

外商投资企业从事“来料加工”复出
口业务，依照国税发(1994)239号文件的规定，“来料加工”进口的货物，免征
进口环节的增值税、消费税；加工货物出口后，免征加工或委托加工货物及工缴
费的增值税、消费税。但是在政策执行中，我们发现出口免税企业财务核算上存
在着以下问题：
　　1．免税货物进口后，有的企业直接登录原材料帐，
　　借：原材料，
　　　贷：应付帐款(银行存款)。
　　因该原材料不是企业直接购进，而是受托加工，因此上述帐务处理是不正确的，
将直接影响企业的正常经营核算。
　　2．货物加工过程中的成本核算不统一，有的企业误将进口货物成本核算到出
口产品成本中，造成企业成本核算混乱，给税收管理带来许多困难。
　　3．货物出口后，出口专用发票应按货物价值全额及工缴费分别开具，这样在
申请免征出口货物及其工缴费的增值税时，计税依据才正确。但在实际工作中，许
多企业只开具工缴费，不能真实反映企业的税收核算管理。
　　笔者根据税法及会计制度的有关规定及工作实践，结合企业实际情况，就此
类业务的帐务处理举例说明如下。
　　例：某外商投资企业从事“来料加工”复出口业务，1998年7月从美国进口A
材料10吨，单价2000元／吨，生产加工成B产品出口，同年7月出口5000件，出口
货物工缴费8元／件，生产这批产成品耗用直接人工资3元／件，耗用辅助材料2元
／件，假设生产这批产品的制造费用约3000元。
　　一、业务处理
　　因为进口原材料是由外商提供，所有权并不属进口企业，而且向对方收取的
工缴费不含进口原材料价值，所以在原材料进口时，通过仓库保管帐管理控制，
财务上只对辅料进行核算，产品销售成本只核算辅料及生产工人工资(计件工资)。
月末根据仓库保管帐和原材料帐汇总整理每种产成品成本。
　　1．A材料报关进口并验收入库后，根据实际收到的数量开据入库单，并登记
仓库保管帐(1)。
　　2．生产B产品的车间领用A材料时，开据出库单，登记保管账(1)，作为材料
耗用记录。
　　3．生产B产品车间领用辅助料时，开据出库单，登记保管帐(2)，同时登记原
材料帐，作为辅助材料耗用记录。
　　4．车间加工完产成品B后，及时入库，并开据产品入库单，登记保管帐(3)。
　　5．出口B产品时，开据出库单，登记保管帐(3)。
　　二、帐务处理
　　1．月末根据原材料帐及保管帐(2)，汇总整理B产品所耗辅料。
　　借：生产成本－B产品 　　   10000元
　　　贷：原材料－辅助材料   　10000元
　　2．根据每件产品计件工资标准，核算本月已完工产品应付计件工资。
　　借：生产成本－B产品　　15000元
　　　贷：应付工资　　　　　15000元
　　3．结转制造费用
　　借：生产成本－B产品    3000元
　　　贷：制造费用  　　　 3000元
　　4．结转完工产品成本
　　借：产成品－B产品 　　 28000元
　　　贷：生产成本-B产品    28000元
　　5．产品出口后，在开具出口发票时，应分两行，第一行按照全部产品价格
开具，即包括所耗用的进口原材料价款及工缴费部分；第二行只开具工缴费金额，
即包括出口产品成本及利润，整个发票应用中外文打印，做为外销收入的记帐凭
证。
　　借：产品销售成本－B产品 　　28000元
　　　贷：产成品－B产品　　　　 28000元
　　借：应收外汇帐款    　　　　　40000元
　　　贷：产品销售收入    　　　　40000元
　　6．月末结转出口产品销售利润
　　借：产品销售收入　　　　　   40000元
　　　贷：产品销售成本－B产品    28000元
　　　　　本年利润   　　　　　　12000元
　　7．如果该企业在货物进口后，没有加工能力，而是委托国内另一家生产企业
加工，收回后复出口。应先持凭海关核签的“来料加工”进口货物报关单和“来
料加工”登记手册向主管其出口退税的税务机关办理“来料加工免税证明”，委
托加工企业持此证明向主管其征税的税务机关申报办理免征其加工或委托加工货
物及其缴纳的增值税、消费税。假设委托国内企业加工B产品的工缴费为5元／件，
则委托加工发出A材料时，开据出库单，登记保管帐(1)，货物加工完成收回入库
后，登记保管帐(3)，并向受托企业支付加工费，作如下帐务处理。
　　借：生产成本－B产品　　25000元
　　　贷：银行存款   　　　　25000元
　　借：产成品－B产品　　　25000元
　　　贷：生产成本－B产品    25000元
　　　8．如果该企业在货物进口后，未及时到主管其出口退税的税务机关办理
“来料加工免税证明”，在货物加工完成收回后，受托企业应对加工货物及工缴
费部分提取应交税金——应交增值税——销项税金。即：
　　销项税金＝(25000／1．17)×17％＝3632元
　　借：生产成本－B产品　　　　　　　　　　 25000元
　　　　应交税金－应交增值税－进项税金　　　3632元
　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　  　  28632元
　　借：产成品－B产品　　　　　　　　　　　 28632元
　　　贷：生产成本－B产品　　　　　　　　 　25000元
　　　　　应交税金－应交增值税－进项税金　　3632元
货物出口后做如下会计分录：
　　借：产品销售成本－B产品    28632元
　　　贷：产成品－B产品 　　   28632元
　　借：应收外汇帐款   　　　　40000元
　　贷：产品销售收入 　　  　　40000元
月末结转出口产品销售利润：
　　借：产品销售收入  　　　　　 40000元
　　　贷：产品销售成本－B产品    28632元
　　　　　本年利润   　　　　　　11368元