收入确认的会计核算及税务处理

收入是指企业在销售商品、提供劳务
及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益的总流入，包括销售收入、
劳务收入，利息收入、使用费收入和股利收入等。1999年1月1日实施的《企业会
计准则——收入》，在许多方面与现行会计制度的规定有所不同，尤其是商品交
易收入确认标准的改变，这对企业会计工作及税务处理将产生极大的影响。现结
合具体实务作一些探讨。
　　一、收入确认的标准
　　原会计制度对收入确认的规定比较单一、硬性和表面化，即：企业应当在发
出商品，提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时确认收入。而新的
《企业会计准则——收入》较为原则，强调交易的经济实质，即收入的确认应同
时具备以下四个条件：①企业已将商品所有权的主要风险和报酬转移给买方；②
企业既没有保留与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
③与交易相关的经济利益能够流入企业；④相关的收入和成本能够可靠的计量。
　　二、会计核算及其税务处理实务
　　现举例说明如下：
　　（例1）甲公司1998年12月18日收取乙企业100000元的订金，合同规定甲公
司负责运输及途中保险，乙企业如15天内未提出异议。则在30天内付清全部货款
及相关税金，甲公司12月26日发货，用存款付运保费5000元，并开出增值税专用
发票，贷款l00000元，成本60000元，增值税率17％，城建税7％，教育费附加3%。
（甲、乙公司均为增值税一般纳税人）
　　甲公司的会计及税务处理如下：
　　1999·12·18日：
　　借：银行存款   100000
　　　贷：预收账款100000
　　1999·12·26日：
　　借：营业费用4790
　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）210
　　　贷：银行存款5000
　　借：发出商品60000
　　　贷：库存商品60000
　　借：预收账款17000
　　　贷：应交税金——应交增值税（销项税额）17000
　　借：主营业务税金及附加  1679
　　　贷：应交税金——应交城建税   1175.30
            　　其他应交款——教育费附加税  503.70
　　该笔业务收入不能在当月确认，虽然货物已在26日发出，但因为合同条款中
规定“乙公司在15天内未提出异议”，表明甲公司在商品所有权上的主要风险及
报酬没有转移给乙公司，也不能完全确定该笔经济利益能够流入企业；但是相关
的销项增值税及其附加税应在当期确认。
　　（例2）某公司本月发生下列事项，该公司为增值税一般纳税人，增值税率
17%，营业税率5%，城建税率7%，教育费附加3%。（期初有未抵扣完增值税额
50000元）
　　①向客户出售产品20000元，成本12000元，收到一张期限为6个月的商业汇
票，但总公司下属独立核算的非法人单位又从客户中将总公司出售的产品全部购
回，用客户的商业汇票支付部分货款，余额尚欠。
　　②总公司欠外单位货款300000元，因无力偿还，用一批商品偿还全部货款，
商品公允价值350000元，产品成本价250000元。
　　③总公司有一座收费桥梁，将收费权转让给外单位期限10年，一次性收到
1000000元送存银行，总公司每年负责桥梁的维修保养。
　　④总公司出售1500000（不含税）的家电产品，产品成本为1200000元，销
售折扣为1%，公司实行三包，根据历年经验估计有2%的退货，3%需调换，5%
需维修，款项暂未收。
　　⑤采购材料款500000元，贷款及税款以银行存款付讫。
　　根据新会计准则规定，商品销售退回（非期后事项）和折让，以及销售折扣
应在实际发生时冲减当期收入（销货退回的发生可用经验数据预估）；
　　现金折扣的核算在会计上采用总价法，不冲减收入，而应在实际发生时确认
为当期资用；
　　针对“售后回购”的经济业务，如果交易行为属于融资性质，即卖方仍然保
留对售出商品所有权的主要风险与报酬，并对商品实施控制，则不确认收入；
　　使用费收入应按合同协议规定的收费时间和方法确认，如果规定使用费一次
支付，且不提供后续服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入，如提供后续
服务的，应在合同协议规定的有效期间分期确认收入；
　　依据以上原则，第1项售后回购业务的情况，不能确认销售收入；但实际上对
商品回购的下属单位实行了独立核算，并且这种行为不属于“售后回购”业务三
种情况之一，即没有约定卖方在销售商品后的一定时间内必须回购，卖方并没有
回购选择权，以及买方没有要求卖方回购的选择权，因而不具有融资性质。其账
务处理如下：
　　借：应收票据23400
　　　贷：应交税金——应交增值税（销项税额）3400
　　　　　商品销售收入20000
　　借：商品销售成本12000
　　　贷：库存商品12000
　　第2项业务以商品偿债应视同销售行为，收入额为350000元，应作销项增值
税及其附加税费的税务处理：
　　借：应付账款300000
　　　　营业外支出109500
　　　贷：产品销售收入 350000
　　　　　应交税金—应交增值税（销项税额）59500
　　借：产品销售成本250000
        　贷：产成品250000
　　借：产品销售税金及附加5950
　　　贷：应交税金—应交城建税4165
            　　其他应交款—教育费附加1785
　　第3项收入应分期确认，即当期收入为100000元，总公司应按法定税率交纳
营业税及其附加税费：
　　借：银行存款1000000
        　贷：其他业务收入100000
           　     预收账款  900000
　　借：其他业务支出    5500
　　　贷：应交税金—应交营业税   5000
          　      应交税金—应交城镇税    350
              　  其他应交款—教育费附加      150
　　第4项业务的收入额应扣除1%的销售折扣和预计2%的销售退回，即1455300
元，即1500000×（1－1％）×（1－2%），现金折扣在发生时计入费用，与收
入无关，而销售折扣应在专用发票上直接反映，不需要在账上反映，直接少计收
入，销售退回应在实际发生时开具红字专用发票冲减，但预计退回部分应先计列
销项增值税，所以当期应计销项增值税为252450万元，即1500000×（1－1％）
×17％，附加税费以该增值税作为计列基础。
　　借：应收账款    1737150
　　　贷：产品销售收入      1455300
           　     应交税金—应交增值税（销项税额）    252450
               　 预收账款    29700
　　借：产品销售成本    1200000
　　　贷：产成品    1200000
　　借：产品销售税金及附加      25245
　　　贷：应交税金—应交城建税      17671.50
            　    其他应交款—教育费附加      7573．50
　　第5项业务应计算本期增值税进项税额85000元（会计分录略）。
　　通过以上分析，本期增值税销项税额总计315350（3400＋59500＋252450），
可抵扣的增值税进项税额为135000 元（5000＋85000），由此可见本期附加税的
账务处理：
　　借：产品销售税金及附加  18035
　　　贷：应交税金—应交城建税12624．50
　　　　　其他应交款—教育费附加5140．50
　　若购货企业在收到货物并验收发现3%产品质量有问题，要求退货，原提1％
销售退回部分的销项增值税，以及相应成本按比例转回。
　　借：产品销售收入  14850
　　　　应交税金—应交增值金（销项税额）  7573．50
　　　　预收账款  29700
　　　贷：应收账款52123．50
　　借：产成品36000
　　　贷：产品销售成本36000
　　若购货企业验收合格，业务操作完毕时，
　　借：预收账款29700
　　　贷：产品销售收入29700
　　收入的确认是一个复杂而不可忽视的问题。对于其他特殊销售业务、提供劳
务等收入的确认，在指南中都有较为详细的说明和举例，在此不一一赘述。总之，
我们应区别不同业务的交易性质，严格以上述四项基本条件同时加以衡量，更加
客观公正地反映会计主体的财务状况和经营业绩。
　　三、会计核算与税收征纳的关系
　　面对错综复杂、千变万化的经济交易，关于收入确认的问题也变得愈加复杂。
根据新会计准则要求，企业应在把握政策的基础上，规范会计核算，并依法纳税。
虽然税收的计税依据与会计处理的结果不完全一致，有时需要进行调整后计税和
完税，但二者的关系密不可分。只有把会计核算工作做得更完善，企业才能真正
履行依法纳税的职责，并享受依法纳税的光荣。