小规模商业企业增值税政策浅析

根据国务院决定，从１９９８年７月
起，凡年销售额在１８０万以下的小规模商业企业，无论财务制度是否健全，一
律不得认定为增值税一般纳税人，均应按照小规模纳税人的规定征收增值税，同
时决定将商业企业小规模纳税人的增值税征收率由６％调减为４％。财政部、国
家税务总局在随后发布的一系列贯彻国务院决定的通知中具体界定了上述政策中
的有关概念：商业企业是指从事货物批发或零售的企业、企业性单位，以及以从
事货物批发或零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业、企业性单位。
某项应征增值税行为“为主”是指该项行为的销售额占各项应征增值税行为的销
售额合计的比重在５０％以上。上述一系列政策可归结为以下几个要点：
　　１．增值税小规模纳税人的征收率按其经营范围分为商业企业（指批发、零
售）４％、工业企业（指生产、提供劳物，即文件中所指的其他企业，下同）６
％两档。
　　２．对于具体的某个小规模纳税人，其征收率是惟一的。一个小规模纳税人
是商业企业，其征收率为４％；是工业企业，其征收率为６％。不存在一个小规
模企业既适用于４％的征收率，又适用于６％的征税率。
　　３．工商兼营的小规模纳税人必须按其实际工商销售比例确定其为商业企业
或工业企业，以此确定其相应的征收率。
　　小规模商业企业增值税征收率的调低是国家针对近几年流通环节增值税的实
际负担率逐年下降，流通环节由于竞争加剧导致的增值额下降、毛利率降低以及
流通环节征管稽查难度较大的原因作出的政策性选择。在宏观上对于规范商品流
通，对于降低商品流通环节的实际税负，抑制偷逃税具有广泛的意义。但随着该
项政策的逐步实施，在实践中也逐渐暴露出一系列弊端需要引起重视。矛盾最为
突出的就是小规模企业工、商业的划分以及相应的征收率的确定。
　　一、通过对介入商品流转环节的划分来确定小规模企业的性质本身就不科学，
不具有实际操作性
　　商品的流转过程是指一件商品从生产到消费的全过程。大体可分为生产（或
加工）、批发、零售三环节。这仅是对一件商品的流转过程而言，而非对一个企
业而言。企业作为一个经济生活的最基本的单位和最活跃的因素，它本身就有权
介入商品流转过程的各个环节。它可以专门从事商品的生产制造，或专门从事商
品的批发零售，也可以既从事商品的生产制造，又从事商品的批发零售，后者就
是所谓的工商兼营企业。小规模纳税人因为规模小，数量多，经营范围广，经营
方式灵活，财务制度很难健全，在实际操作中界定其为商业企业或工业企业才比
较困难。增值税的特点在于道道征收、环环相扣，对商品在各个流转环节征相同
的税，消除了重复征税，公平、科学，是流转税中最理想的税种。但由于企业财
务水平的差异以及增值税征税成本和风险的庞大等种种制约因素，增值税制度中
必然会出现了增值税一般纳税人和小规模纳税人的区分，在实践中对于小规模纳
税人实行简易征收办法。事实上，只要出现小规模纳税人，不能实施增值税的抵
扣制度，重复征税的因素就没有彻底消除。如果国家再对小规模纳税人因为参与
的流转环节的不同而实施不同的征收率而导致税收负担的不一致，不仅加剧了税
收制度的不公平，也使简易征收办法不能真正做到彻底“简易”。
　　二、区分小规模工、商业企业的标准过于武断，政策界限不清
　　由于企业介入商品流转环节的多样性，加之小规模纳税人财务制度不健全，
不可能准确的分开核算工业性销售和商业性销售来确定其相应的征收率，国家便
采取了“一刀切”的办法，区分的标准为销售额比例。如果上年货物生产或提供
劳务的销售额占各项应征增值税行为的销售额的比例在５０％以上，则适用６％
的征收率，其批发零售的销售额也适用６％；如果上年货物批发、零售的销售额
占各项应征增值税行为的销售额的比例在５０％以上，则适用４％的征收率，其
生产、加工修理修配劳务销售额也适用４％。这种确定方法有以下几个弊端。
　　１．对于１９９８年７月１日以前成立的工、商兼营小规模企业，在１９９
８年的划转调整工作中，税务机关通过分析其上年销售额确定了适用的征收率，
则“一率定终生”，以后不再改变，此举限制和束缚了企业生产经营方向，税率
确认的标准过于武断。
　　２．１９９８年７月１日后新成立的企业，如何确定其适用的征收率，国家
没有具体明确，在具体执行过程造成了混乱。对于新成立的小规模企业根本就没
有实际销售额，如何确定其为工业企业还是商业企业？
　　综上分析，目前，小规模纳税人税收政策中关于工、商业的划分标准以及相
应的征收率的确定问题，区分标准还需明确，配套政策还需进一步完善。但归根
究底，矛盾产生的原因在于以企业参与产品的流转环节作为区分不同类型小规模
企业，区分不同增值税征收率的标准的不合理。因此，笔者认为，小规模纳税人
区分工、商业企业只能成为特定时期、特定条件下的权宜之计，而取消小规模纳
税人关于工、商业之分，统一征收率，制定规范、统一、科学、严肃的小规模纳
税人管理体制才应是治本之道。
　　三、现就上述问题提出以下政策建议：
　　１．近期建议。基于目前小规模纳税人的税负状况、征管现状、国家政策取
向等多方面原因，在短期内，增值税小规模纳税人的税收政策应在现有基础上以
修正为主。建议对工、商兼营的企业统一实行６％的征收率，年终根据其当年度
实际的销售比例情况来确定其相应征收率。如果当年批发、零售销售额大于其加
工、生产的销售额，该年度适用４％的征收率，则由企业提出申请，税务机关核
实后，予以退还多缴的税款。相反，则不必处理。这样，小规模纳税人就可分为
三类，纯商业企业、纯工业企业和工、商兼营企业。对于前两类，数量较小，政
策明确；对于占绝大部分的工、商兼营企业，从高适用税率，年终结算。这种实
施措施有以下优点：对纳税人来讲，由于销售比例直接导致企业缴纳税款的多少，
企业会密切关注年度的销售比例，如果确实造成多缴税款，企业能够及时、有效
的向税务机关提出申请退税，规范了纳税人的权利和义务，公平有效。对于税务
机关来讲，从高征收，审核退税，可以加强控管，保证收入，防止偷逃税的横行。
　　２．远期建议。取消小规模纳税人工、商业划分，统一征收率。由于小规模
纳税人没有进项税的抵扣，可能会造成实际税负较重，国家应在准确测算的基础
上统一调整，不应对具体的工、商业有所区别。同时，对于一般纳税人认定制度
也应进行相应的修改，从严认定，加强征管，以保证一般纳税人和小规模纳税人
都得到规范的发展。