改组改制企业重估增值固定资产折旧应如何调整

　实行改组(包括合并、兼并和股份重组)
以及股份制改造的企业，对有关固定资产的价值重新评估价格后应如何计提折旧，
涉及国家、企业和股权所有者的利益。国家税务总局规定：企业合并、兼并、分
立、股权重组后的各项资产，在计算所得税时不能以企业为实现改组而对有关资
产等进行评估的价值计价并据以计提折旧，仍应按改组前企业资产账面的历史成
本计价，并在剩余折旧期内按该资产的价值计提折旧。凡改组后的企业在会计损
益计算中，按评估价格调整了有关资产价值并据以计提折旧的，应在计算应纳税
所得额时进行调整，已计提的折旧部分不得在税前扣除。对实行股份制改造企业
不同的是，其在改造时发生的资产评估增值可以相应调整账户，所发生的固定资
产评估增值可以计提折旧。相同的是，固定资产评估增值部分所计提的折旧，任
计算年度应纳税所得额时同样不能在税前扣除。然而，有些改组企业按照评估增
值或减值的固定资产价格调整了有关账户的金额，在计算应纳税所得额和纳税申
报中，均未进行纳税调整，这是不符合税收法规规定的。有的则是不知道要调整
和如何调整而等待税务机关汇算检查调整，因而影响了计算扣除捐赠的基数和弥
补以前年度亏损的利润。现就此问题举例介绍其纳税调整的方法。
　　某企业1998年底与其他企业合并(兼并、分立、股权重组和股份制改造企业
的调整方法相同)，在其对固定资产的价值重估中，发生了增值或减值的有6项，
其中增值的4项，由原资产净值902222．22元增为2620000元，共增值171777
7．78元，减值的2项由原净值181250元降为135000元，共减值46250元，增减
相抵净增值为1671527．78元，企业按重估价值采取直线折旧法提取了折旧(该企
业改组前后所有固定资产均减除残值5％后计提折旧，下述均略)，应按税法规定
予以调整。其分别情况是：
　　一、钢混结构非生产用房5幢，原购置成本5000000元，折旧年限50年，年
折旧额95000元，45年中已提取折旧4275000元，账面净值72．5万元。1998年
底(下同)，重估价额2000000元，确定重新折旧15年，1999年折旧额126666．6
7元，按规定在计算所得税时应依原账面成本价值和剩余的5年折旧期按年计提折
旧95000元，多提的31666．67元应调增应纳税所得额。
　　二、砖木职工食堂一幢，原建造成本60万元，折旧年限30年，年折旧额180
00元，该食堂已于10年的提足30年折旧后不再计提折旧，账面净值仅为预计残值
的3万元。由于房屋维护较好以及价格变动因素，重估价值定为30万元，按15年
折旧年限，1999年计提折旧19000元。按规定已提完折旧的资产不得在税前再扣
除折旧，已列账的折旧19000元应调增应纳税所得额。
　　三、A机器1台，原购置价200000元，按18年折旧期年计提折旧10555．56
元，此设备在使用并计提折旧5年后因暂不需要而停用封存5年，此期间提取的折
旧额52777．80元，经税务机关逐年将其剔除计税，但企业并未在账面上调整，
故其账面净值为94444．44元。由于税务检查已剔除5年停用期间折旧计税，应
承认其此5年折旧未提，其账面净值应调增为147222．22元，按规定应在剩余的
13年中每年计提折旧10555．56元。资产重估确定该设备价值为18万元并投入使
用，可使用年限10年，1999年计提折旧17100元。比应提数多提的6544．44元应
调增应纳税所得额。
　　四、企业在改组期间接受某单位捐赠B机器1台，因无发票而按双方签订的捐
赠协议估计价格15万元入账。不久进行改组，经按市场重置价格和设备新旧程度
估定价值12万元。按税收法规规定，未取得发票的受赠资产应按市场现价计价。
但企业却未在账上作出更改，仍按原协议价以10年折旧期，在1999年计提折旧1
4250元。此项应按税法规定依市场价定价并计提折旧，年折旧额11400元，其差
额2850元调增应纳税所得额。
　　五、C机器1台，1984年以15万元购置，折旧期18年。在使用15年和计提折
旧118750元后，损坏较大但仍在运转。资产重估定价1．5万元(比其账面净值31
250元减值16250元)。同时按1．5万元的5％残值率预留残值750元，分三年折旧
完。1999年计提折旧4750元。这样计算折旧虽比税法规定按原账面重置成本和剩
余折旧期限计提折旧7916．66元少，但仍应按税法规定计提，将其1999年少提
的3166．66元折旧额调减应纳税所得额。
　　六、D机器1台，系企业自制易腐设备，建造成本16万元，折旧期10年。在
折旧5年后因机件损坏和产品转向不需使用而提前报废。现经耗费4万元进行修理
后投入使用，其费用已在制造费用中一次列支，重估价值9万元，按5年使用期折
旧。1999年计提折旧17100元。按规定，已报废的设备不能再提取折旧，1999年
所提折旧，应全部调增应纳税所得额。
　　七、企业为改组而对资产进行清查盘点时，发生盘盈的资产有成套工具10套，
系企业在1992年自制，其耗用的料、工、费已列入生产费用，但未作固定资产入
账。经参照现时购置市价8万元和六成新的情况，重估价值为5万元，按预计可使
用5年计提折旧，1999年提取折旧9500元。按税收法规规定，盘盈实物资产应确
认为纳税所得额，然后计提折旧。其会计分录如下：借：固定资产80000元，贷：
累计折旧3万元；营业外收入(财产损益)5万元。此项营业外收入调增1999年应纳
税所得额。
　　综合以上情况，该企业1999年在固定资产折旧方面，应调增纳税所得额的有
5项，共计调增77161．11元(31666．67＋19000＋6544．44＋2850＋17100)；
应调减纳税所得额的1项计3166．66元，增减相抵净调增纳税所得额73994．45
元。在资产盘盈方面应调增纳税所得额5万元。两项合计共为123994．45元，该
企业当年适用33％税率，应纳企业所得税40918．17元。
　　这个调整结果，验证了国家税务总局作出的前述专门规定充分体现了鼓励有
正常经营需要的企业改组活动(包括股份制改造、合并、兼并、分立等)，不增加
企业改组税负的政策精神。因为根据企业所得税条例的统一规定，企业以实物资
产转让对方交换股权，即是将资产所有权转移给接受方，从税收角度应该分解成
为资产转让和投资两项交易，将转让的增值部分确认为应纳税所得缴纳企业所得
税。如果不按总局专门规定办，则该企业的固定资产重估增值部分1671527．78
元就需一次性缴纳所得税551604元，比上述对折旧进行纳税调整调增应纳税所得
额只需缴纳40918元多了12．48倍。当然，如果对资产增值部分确认所得而缴纳
了所得税，今后若干年内就可按资产的重估价值计提折旧。但从当前来说，却会
大大增加企业资金运作和生产经营的困难。由此表明，国家税务总局针对改组改
制企业的实际情况，专门作出对这些企业资产重估部分不确认所得相应地不需一
次缴纳所得税，同时也不按重估增值的价格计提折旧的办法，从这家企业来说，
实际上是将该企业增值部分的纳税后移、分散到今后的15年内(因该厂按原折旧方
法折旧须一直延续15年)。既维护了国家税收利益，又不增加企业现时的税收负担，
对改组改制后存续企业的生产经营发展是最为有利的。