增值税一般纳税人划转为小规模纳税人纳税事项的会计处理

财政部、国家税务总局(财税字[1998]
113号)《关于贯彻国务院完善小规模商业企业增值税政策的决定的通知》规定：
从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的商业企业，均按照小规模
纳税人的规定征收增值税。
　　该《通知》第四条规定“小规模商业企业划转后，其在1998年7月1日以前发
生的货物未销售但已抵扣的增值税进项税额，不补缴入库；原有期初存货已征税
款余额和留抵税额不予退还，一律转入成本。”
　　对此《通知》规定从字面上看，对期初存货已征税款余额和留抵税额一律转
入成本，似乎好理解，但到具体问题上，如何计算分摊，如何调帐，就不大好处
理了。为此，根据税法有关规定和企业现时财务处理情况，谈谈个人意见：
　　因为一般纳税人划转为小规模纳税人，是企业经营延续，对计税和帐务处理
应前后有衔接，但也有区别。从企业现时帐务处理看，按《中华人民共和国增值
税暂行条例》实行进项税额从销项税额抵扣制，出现留抵税额有以下几个原因：
(1)如果跨季进货或有特殊原因进货，当期进项税额大于销项税额时，就出现了留
抵税额；(2)有的企业先有应交税额，当期未交(原欠税)，以后月份发生进项税额
大于销项税时，按税法规定进项税额大于销项税额时，抵下不抵上期销项税(欠税)
的原则，在未交完欠税前，帐面出现“应交税金－未交增值税”贷方余额和“应
交税金－应交增值税”借方余额(留抵税额)；(3)税务部门采取先预征税款后结算
的征税办法时，对多交而未退的税款，也增加了留抵税额。
　　另外，企业在“待摊费用－期初存货已征税款”余额，按国家税务总局和省
局规定，从1995年开始，5年内摊完，虽然有未摊完的金额，但期初存货早已卖
光了，如果再转入商品库存成本，岂不成了无货的空库存。
　　对上述问题如何调帐，现举例说明：
　　1、对留抵税额的帐务处理：
　　例：某一般纳税人，1998年6月30日会计帐记载“应交税金－未交增值税”
贷方余额5000元(1998年1月份欠税20000元，经税务机关批准缓交3个月，以后
交税15000元)，“应交税金－应交增值税”借方余额15000元，1998年5月份以
后发生进大于销的留抵税额10000元，预交税款(未退还的)5000元，按《通知》
第四条对留抵税款入库存成本的规定，进行会计调帐：
　　(1)未交增值税余额5000元，是欠税，按税法规定应补交税款。在未交清前，
仍留在本科目，不作调帐。
　　(2)预交税款，企业会计帐在“应交税金－应交增值税(已交税金)”科目500
0元，因进项税额大于销项税额，预交税款应退还给企业。但税务机关意见，可
抵以后应交税款。故暂留在“应交税金－应交增值税”科目借方，不作调帐。
　　(3)留底税额转成本10000元。因商品进项税率不同，有的17％，有的13％，
有的10％，加之留抵税额是综合余额，这样一来，对留抵税额转入成本，就得根
据库存商品每个品种金额和现行税率，分别计算摊入库存成本。
　　借：“库存商品”  10000元
　　 贷：“应交税金－应交增值税(留底税额)  10000元
　　2、对期初存货已征税款的处理，按《通知》规定转入成本，但根据企业期初
库存商品绝大部分早已卖光，其税款是不能再转入库存成本了，应采取原科目不
动，待经税务机关批准摊销时，可直接转入“商品销售成本”科目。
　　3、对小规模商业企业划转前销售的货物，在划转后发生销货退回或折让，
如何调帐?按《通知》第五条规定“应根据买方所在地税务机关出具的进货退出
或索取折让证明单，开具普通发票，并相应冲减发生销货退回或折让当期的销售
额。购买方取得此项发票后，应换算不含税销售额，并据以计算进项税额，分别
冲减采购成本和进项税额”。对上述《通知》规定和增值税有关政策的精神，笔
者个人认为，一般纳税人变为小规模纳税人后，其增值税计算方法和税率发生了
变化，《通知》规定“划转前，一般纳税人未销售的商品进项税留抵税额转入库
存成本”对划转后再发生的事项，应按小规模纳税人计税方法处理帐务。举例说
明：其商业小规模纳税人划转前、销售商品一批，货款100000元，税额17000元，
划转后，销货退回20000元，税额3400无，价税合计23400元。这笔退货等于小
规模纳税人进货，又等于销货退回。因此，对退货总金额按小规模纳税征收率(《
通知》规定已由原征收率6％调为4％)计算出销售额和税额，以此调帐，具体计算
方法：23400÷(1＋4％)×4％＝900元(税额)，总额23400－税额900＝22500元
(销售额)，按销货退回调帐：
　　贷：“应交税金－应交增值税”(－)900元
　　贷：“商品销售收入”(－)22500元
　　贷：“银行存款(或应付帐款)”23400元
　　同时，借：“库存商品(商品验收入库)”22500元
　　                贷：“商品销售成本”  22500元
　　对购买方的会计处理：一般纳税人按原购货税率17％计算转出进项税额。会
计分录(略)