税会差异处理好，税务风险会减少

证监会发布的《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》（以下简称《报告》）显示，部分上市公司在收入确认和计量方面存在会计处理错误。笔者分析发现，《报告》提到的一些问题，其税务处理与会计处理可能存在差异，需要引起企业的重视。

情形一：既卖软件又卖升级服务

A上市公司向客户销售通用软件产品，销售合同条款中包括销售软件和后续免费提供终身升级服务，合同价款为100万元（不含税，下同），采用直接收款方式，A公司向其他客户单独销售该软件维护和终身升级服务的价格为10万元。根据企业会计准则及相关规定，A公司应当将软件和服务识别为两项履约义务，90万元一次性确认为软件销售收入，10万元确认为合同负债，在后续履行该履约义务期间，将合同负债分期确认相关服务收入。

在这种销售模式下，企业的税务处理和会计处理存在差异。在增值税处理上，根据《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）第十一条第（二）款，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。结合A公司情况，其销售软件和后续升级服务并采用直接收款方式，属于混合销售行为，应当在收到销售款或者取得索取销售款凭据时，就全部销售额100万元确认收入，适用13%的税率计算销项税额，无须考虑是否提供后续服务。同时，如果A公司符合享受软件产品增值税即征即退政策的条件，其当期软件产品销售额应按照100万元计算。

在企业所得税处理上，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条，企业销售商品同时满足四个条件，应确认收入的实现。具体包括商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。A公司向客户销售通用软件产品，应在同时满足这四个条件时一次性确认收入100万元，并计算缴纳企业所得税。需要注意的是，如果企业为特定客户开发软件并收取费用，应根据开发的完工进度确认收入并计算缴纳企业所得税。

情形二：分阶段收取合同款项

B上市公司向客户提供专用设备安装服务，根据合同约定的分阶段验收条款，在产品组装完毕、安装验收完毕和取得最终验收报告的节点，B公司可以分别收取合同金额的30%、50%和20%。

该专用设备在B公司场地安装，客户安排驻厂代表实时监控安装进度，但不具有合格收款权。

根据企业会计准则及相关规定，B公司不能仅因客户对在建商品或服务分阶段验收、分期付款或实时监控，认定客户在履约过程中已取得相关商品或服务控制权，也无法在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分，收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。B公司应当采用时点法在取得最终验收报告的时点，即控制权转移时一次性确认收入。

从税法角度来分析，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第一款，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。据此，B公司应按照书面合同约定的收款日期，分别按对应收款比例确认增值税应税销售额。在企业所得税方面，国税函〔2008〕875号文件第二条明确，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。因此，B公司提供安装服务应采用完工进度法确认企业所得税收入。如果B公司在税务处理时采用“终验法”一次性确认收入，且确认时点晚于书面合同约定的收款日期，就会出现未及时确认增值税应税销售额、未及时确认企业所得税应税收入的情况，进而引发税务风险。

情形三：自建充电桩提供充电服务

C公司在指定区域自行建造充电桩设备，其客户可以通过自助充电形式为电动车充电，C公司向客户收取相应费用。根据企业会计准则及相关规定，在这类交易中，企业应谨慎判断其在提供充电服务过程中是否取得了相关电力的控制权，若未取得控制权，其收取的应付给电网公司的电费部分实质上为代收代付性质，应当按照净额确认收入。

在税务处理上，无论C公司为主要责任人还是代理人，按照总额法确认收入还是按照净额法确认收入，均不能将其应付给电网公司的电费作为代收代付款项处理，也不能按照销售服务适用6%的税率计算增值税，否则，将出现适用税率错误、少缴税款的情况，还可能导致少计企业所得税收入、成本，进而影响业务招待费、广告和业务宣传费的计算基数和税前扣除限额等问题。

基于上述分析，C公司正确的增值税处理是：在向电网公司购电时，取得电网公司开具的增值税专用发票并抵扣进项税额；在向客户提供充电服务时，按照向客户收取的全部价款确认应税销售额并开具增值税发票，购销环节税率均为13%。在进行企业所得税处理时，C公司应按照转售电力全额确认收入并结转成本。