财政部、国家税务总局关于执行《企业会计制度》和相关会计准则问题解答（三）（下）

问：企业提取和转回的各项资产减值准备应如何进行纳税调整？
　　答：企业在正常经营过程中，涉及的各项资产的减值准备应按以下规定进行纳税
调整：
　　提取减值准备当期的处理
　　按照会计制度及相关准则的规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各
项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损
失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。包括：坏账准备、短期投资跌价
准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、
无形资产减值准备和委托贷款减值准备等，提取的各项资产减值准备计入当期损益，
在计算当期利润总额时扣除；按照税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上
必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规
定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备等）不得在企业所得税前扣除。
　　１．纳税调整金额的计算
　　因会计制度及相关准则规定应计提各项资产减值准备的期间与税法规定允许在计
算应纳税所得额时扣除的各项资产损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减时间性
差异。在计算当期损失应纳税所得额时，企业应在按照会计制度及相关准则规定计算
的当期利润总额的基础上，加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除但按
会计制度及相关准则规定计入计提当期损益的各项资产减值准备金额，调整为当期应
纳税所得额。
　　２．计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理
　　企业应按当期应纳税所得额和现行所得税税率计算的金额确认为当期应交的所得
税。在确认当期的所得税费用时，应当视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：
　　（１）企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期应交的所得税确认为当期
的所得税费用，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
　　（２）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，按会计制度及相关准则要求计提
的各项资产减值准备不允许在计算应纳税所得额时扣除的部分，应作为可抵减时间性
差异，并确认为递延税款的借方。企业应按当期因计提各项资产减值准备产生的可抵
减时间性差异和现行所得税税率计算的金额，借记“递延税款”科目，按当期应交所
得税与确认的递延税款借方金额的差额，借记“所得税”科目，按当期应交的所得税，
贷记“应交税金——应交所得税”科目。
　　计提减值准备后资产的折旧或摊销额差异的处理
　　按照会计制度及相关准则的规定，固定资产、无形资产计提减值准备后，应当按
照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限（含预计净残值等的变
更，下同）重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额；按照税法规定，企业已提取减值
准备的固定资产、无形资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准
备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。
　　１．纳税调整金额的计算
　　因固定资产、无形资产计提减值准备后重新确定的折旧额或摊销额影响当期利润
总额的金额，与可在应纳税所得额中抵扣的折旧额或摊销额的差额，应当从企业的利
润总额中减去或加上后，计算出企业当期应纳税所得额。
　　２．计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理
　　企业应按当期应纳税所得额和现行所得税税率计算的金额确认为当期应交的所得
税。企业在确认当期的所得税费用时，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：
　　（１）企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期应交的所得税确认为当期
的所得税费用，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
　　（２）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应按当期应交所得税加上或减去
因计提各项资产减值准备后计入当期利润总额的折旧额或摊销额，与按税法规定在计
算应纳税所得额时可以抵扣的折旧额或摊销额的差异的所得税影响金额，借记“所得
税”科目，按计提各项资产减值准备后计入当期利润总额的折旧额或摊销额与按税法
规定在计算应纳税所得额时可以抵扣的折旧额或摊销额之间差异的所得税影响金额，
贷记或借记“递延税款”科目，按当期应交的所得税，贷记“应交税金——应交所得
税”科目。
　　已计提减值准备的资产价值恢复的处理
　　如果已计提减值准备的各项资产价值得以恢复，因资产价值恢复而转回的各项资
产减值准备，按照会计制度及相关准则的规定应计入当期损益，并增加企业的利润总
额；按照税法规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果在纳税申报时已
调增应纳税所得额，因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即原计
提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而增加当期利
润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。
　　１．纳税调整金额的计算
　　对于已计提减值准备的各项资产因价值恢复产生的纳税调整金额为价值恢复当期
按照会计制度及相关准则规定计入损益的金额。
　　２．计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理
　　企业在确认当期所得税费用时，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：
　　（１）企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期实现的利润总额减去因资
产价值恢复而转回计入损益的各项资产减值准备后计算的当期应纳税所得额，与现行
所得税税率计算的应交所得税，确认当期的所得税费用和应交所得税，借记“所得税”
科目，贷记“应交税金-应交所得税”科目。
　　（２）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，按照当期应交所得税和当期转回
的各项资产减值准备的所得税影响金额合计数，借记“所得税”科目，按照当期实现
的利润总额减去转回计入损益的各项资产减值准备金额确定的当期应纳税所得额及现
行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按当期转
回的各项资产减值准备的所得税影响金额，贷记“递延税款”科目。
　　因资产减值准备转回而调整固定资产、无形资产账面价值，按会计制度规定按尚
可使用寿命或尚可使用年限重新确定的折旧额和摊销额，与按照税法规定按提取减值
准备前的账面价值确定的折旧额和摊销额之间的差额，其纳税调整及相关会计处理应
比照上述有关提取减值准备后的资产折旧、摊销的方法处理。
　　处置已计提减值准备的资产的处理
　　企业处置已计提减值准备的各项资产，按照会计制度及相关准则规定确定的处置
损益计入当期损益，其计算公式如下：
　　处置资产计入利润总额的金额＝处置收入－［按会计规定确定的资产成本（或原
价）－按会计规定计提的累计折旧（或累计摊销额）－处置资产已计提的减值准备余
额］－处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）
　　按照税法规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调
增应纳税所得额，转让处置有关资产而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即
转回的准备部分不计入应纳税所得额，其计算公式如下：
　　处置资产计入应纳税所得额的金额＝处置收入－［按税法规定确定的资产成本
（或原价）－按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销额）］－处置过程中发生的按
税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）
　　１．纳税调整金额的计算
　　因上述按会计制度及相关准则规定计算的在处置已计提减值准备的各项资产时计
入利润总额的损益，与按税法规定计算的应计入应纳税所得额之间的差额应按以下公
式计算：
　　因处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额＝处置资产计入应纳税所
得额的金额－处置资产计入利润总额的金额
　　２．计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理
　　企业在确认当期所得税费用时，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：
　　（１）企业接应付税款法核算所得税的，应在按会计制度及相关准则确定的利润
总额的基础上加上按上述规定计算的因处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调
整金额，如处置的为固定资产或无形资产，还应加上（或减去）处置当期按会计制度
及相关准则规定确定的折旧额或摊销额等影响当期利润总额的金额与按税法规定确定
的折旧额或摊销额等的差额，计算出当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现
行所得税税率计算的当期应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应
交所得税”科目。
　　（２）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应在按会计制度及相关准则确定
的利润总额的基础上加上按上述规定计算的纳税调整金额，如处置的为固定资产或无
形资产，还应加上（或减去）处置当期按会计制度及相关准则规定确定的折旧额或摊
销额等影响当期利润总额的金额与按税法规定确定的折旧额或摊销额等的差额，计算
出当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算出当期应交所得
税。按当期应交所得税加上（或减去）因处置有关资产而转回的递延税款，借记“所
得税”科目，按当期因处置有关资产而转回的递延税款金额，贷记或借记“递延税款”
科目，按当期应交的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
　　因处置已计提减值准备的各项资产而转回的资产减值准备，按照税法规定可以纳
税调整的部分，以及按会计制度及相关准则规定计提的折旧或摊销额等与按税法规定
在计算应纳税所得额时允许抵扣的折旧额或摊销额等的差额，其所得税费用的确认及
相关的纳税调整应比照上述转回各项资产减值准备、因计提资产减值准备产生的折旧
额或摊销额等的所得税影响的相关规定进行处理。
　　属于资产负债表日后事项的资产减值准备的处理
　　企业在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的涉及资产减值准备的
调整事项，如发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应按上述规定调整报告年度的应
交所得税；如发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应将与资产减值准备有关的事项
产生的纳税调整金额，作为本年度的纳税调整事项，相应调整本年度应交所得税，相
关的会计处理按照会计制度及相关准则有关资产负债表日后事项的规定办理。
　　问：对于发生永久性或实质性损害的资产应如何进行合计处理及进行纳税调整？
　　答：企业对于发生永久性或实质性损害的资产，应按以下规定进行会计处理和纳
税调整：
　　按照《企业会汁制度》第五十四条第二款、第五十九条、第六十条规定，企业如
判断某项资产发生永久性或实质性损害，应当将其账面价值直接计入当期损益（含按
其账面价值计提的减值准备计入当期损益）；按照税法规定，企业的各项资产当有确
凿证据表明已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回金额及责任和保险赔
偿后，应确认为财产损失。对于发生永久性或实质性损害的资产，会计处理与税收规
定就变价收入、责任和保险赔偿的核算是一致的，其主要差别在于因会计制度及相关
准则与税法规定不同而产生的发生永久性或实质性损害资产账面价值、折旧额或摊销
额的差异（含因发生永久性或实质性损害的资产由于以前期间计提减值准备及因此而
产生的折旧或摊销额的差异），以及会计制度和相关准则与税法规定就此项损失计入
利润总额和应纳税所得额的时间不同，导致在发生永久性或实质性损害的当期计入利
润总额和应纳税所得额的金额不同。
　　纳税调整金额的计算
　　经税务机关确认可从应纳税所得额中扣除的永久性或实质性损害的资产价值，与
按照会计制度及相关准则规定确认应计入当期损益的永久性或实质性损害的资产价值
的差额应进行纳税调整。其纳税调整金额应按以下公式计算：
　　因永久性或实质性损失资产产生的纳税调整金额：发生永久性或实质性损失的资
产变价净收入＋责任和保险赔偿－［按税法规定确定的资产成本（或原价）－按税法
规定计提的累计折旧（或累计摊销额）］＋按会计规定计入当期损益的永久性或实质
性损失的资产价值
　　计算当期应交所得税及确认当期所得税费用有关的会计处理
　　企业在确认当期所得税费用时，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：
　　１．企业采用应付税款法核算所得税的，应在当期利润总额的基础上加上按上述
公式计算的纳税调整金额计算当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现行所得
税税率计算的当期应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得
税”科目。
　　２．企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应在当期利润总额的基础上加上按
上述公式计算的纳税调整金额计算出当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现
行所得税税率计算当期应交的所得税。企业应当按照当期应交所得税加上或减去因资
产发生永久性或实质性损害而应转回的相关递延税款的借方或贷方金额，借记“所得
税”科目，按照应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应交所得税金额，贷记
“应交税金——应交所得税”科目，按照当期转回的时间性差异的所得税影响金额，
贷记或借记“递延税款”科目。
　　问：企业为减资等目的回购本公司股票，如何进行会计处理及纳税调整？
　　答：按照《企业会计制度》规定，企业为减资等目的，在公开市场上回购本公司
股票，属于所有者权益变化，回购价格与所对应股本之间的差额不计入损益；税法规
定，企业为减资等目的回购本公司股票，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业
权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得额中扣除，也不计入应纳
税所得额。对企业为减资等目的回购本公司股票，会计处理与税法规定一致，无须进
行纳税调整。
　　企业回购本公司股票相关的会计处理为：企业应按回购股份的面值，借记“股本”
科目，按股票发行时原记人资本公积的溢价部分，借记“资本公积——股本溢价”科
目，回购价格超过上述“股本”及“资本公积——股本溢价”科目的部分，应依次借
记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目，按实际支付的购买价款，贷
记“银行存款”等科目；如回购价格低于回购股份所对应的股本，则应按回购股份的
面值，借记“股本”科目，按实际回购价格，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷
记“资本公积——其他资本公积”科目。
　　问：企业发给停止实物分房以前参加工作未享受福利分房待遇的无房老职工的一
次性住房补贴资金，如何进行会计处理及纳税调整？
　　答：企业发给停止实物分房以前参加工作未享受福利分房待遇的无房老职工的一
次性住房补贴资金的会计处理应按《财政部关于印发〈企业住房制度改革中有关会计
处理问题的规定〉的通知》（财会［２００１］５号）执行。按照该规定，企业发给
停止实物分房以前参加工作未享受福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴资金
不影响发放当期损益，在计算利润总额时，不予扣除。按照税法规定，企业发给停止
实物分房以前参加工作的未享受福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴资金，
省级人民政府未规定标准的，由省一级国税局、地税局参照其他省份及有关部门标准
协商确定。即，企业发给停止实物分房以前参加工作的未享受福利分房待遇的无房老
职工的一次性住房补贴资金，符合国家规定标准的部分可在计算应纳税所得额时扣除。
另外，按照国税发［２００１］３９号文件的规定，企业按省级人民政府规定发给停
止实物分房以前参加工作的未享受过福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴资
金，经税务机关审核可在不少于３年的期间内均匀扣除。
　　（一）对于发放给无房老职工的一次性住房补贴按税法规定允许在发放当期按国
家规定的标准自应纳税所得额中扣除的，在计算应纳税所得额时，应在按照会计制度
及相关准则规定计算的利润总额的基础上扣除按国家规定的标准发放的一次性住房补
贴后确定的应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得
税金额，确认当期所得税费用。
　　（二）对于发放给无房老职工的一次性住房补贴金额较大，经税务机关审核可在
不少于３年的期间内均匀扣除的，每个会计期末，应在按照会计制度及相关准则确定
的当期利润总额的基础上，减去按国家规定发放的一次性住房补贴中按税法规定可在
当期扣除的金额作为当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计
算的应交所得税金额，确认为当期所得税费用。
　　问：企业对按权益法核算的长期股权投资所产生的股权投资差额及处置长期股权
投资损益应如何进行会计处理及纳税调整？
　　答：企业对于按权益法核算的长期股权投资应按以下规定进行会计处理及纳税调
整：
　　（一）会计制度及相关准则规定与税法规定的差异
　　对于长期股权投资的处理，会计制度及相关准则规定与税法规定的主要差异在于：
　　１．企业以非货币性交易取得的长期股权投资，按会计制度及相关准则规定与税
法规定确定的初始投资成本不同。按照会计制度及相关准则规定，以非货币性交易取
得的长期股权投资，应以换出资产的账面价值及应交纳的相关税费作为取得的长期股
权投资的初始投资成本。按照税法规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投
资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项
经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
　　２．对于按权益法核算的长期股权投资产生的股权投资差额的处理不同。企业对
取得的长期股权投资按权益法核算时，按照会计制度及相关准则规定，对于长期股权
投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，应作为股权
投资差额处理，并按一定的期间摊销计入损益。对于长期股权投资的初始投资成本小
于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，在调整长期股权投资成本的同时，作为
资本公积处理，不计入损益；按照税法规定，企业为取得另一企业的股权支付的全部
代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于
或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分
期计入投资企业的费用或收益。即，税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价
值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按
权益法核算的长期股权投资，其产生的股权投资差额的借方余额，在按会计制度及相
关准则规定分期摊销，抵减投资收益时，在计算应纳税所得额时不允许扣除。按权益
法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差
额，也不计入应纳税所得额。
　　对于被投资企业由于接受捐赠等原因而引起的资本公积的增减变动，按照会计制
度及相关准则规定，投资企业按持股比例计算的份额，相应增加本企业的资本公积，
不确认损益。按照税法规定，对于被投资企业资本公积的增减变动，不增加投资企业
的应纳税所得额。因此，对于投资企业享有的被投资企业资本公积的增减变动，会计
处理与税收规定不存在差异。对于企业在处置长期股权投资时，按税法规定确定的长
期股权投资的成本与按会计制度及相关准则确定的处置时长期股权投资的账面价值的
差异，应按本问题解答中有关处置长期股权投资有关的纳税调整规定执行。
　　（二）纳税调整金额的计算
　　１．股权投资差额摊销产生的纳税调整金额
　　对于按权益法核算的长期股权投资按会计制度及相关准则规定产生的股权投资差
额的借方余额，分期摊销抵减投资收益与税法规定在计算应纳税所得额时不允许扣除
的差异，应作为时间性差异，企业应视所采用的所得税会计处理方法分别确定。
　　企业持有的长期股权投资，在股权投资差额的借方余额按会计制度及相关准则摊
销期间，应在按会计制度及相关准则规定计算的利润总额的基础上加上当期按会计制
度及相关准则规定对股权投资差额借方余额摊销时计入投资收益的金额，作为当期应
纳税所得额，即纳税调整金额为当期按会计制度及相关准则规定计入损益的股权投资
差额的摊销金额。
　　２．处置长期股权投资时的纳税调整金额
　　企业在处置长期股权投资当期，应按以下规定确定纳税调整金额：
　　按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益＝长期股权投资处置净收入－按
税法规定确定的被处置长期股权投资的账面余额
　　按会计制度及相关准则规定计入当期损益的处置损益＝长期股权投资处置净收入
－按会计规定确定的处置时长期股权投资的账面价值
　　纳税调整金额＝按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益－按会计制度及
相关准则规定计入当期损益的处置损益
　　（三）计算当期应交所得税及确认当期所得税费用有关的会计处理
　　１．持有长期股权投资期间计算应交所得税和所得税费用的会计处理
　　企业在持有按权益法核算的长期股权投资期间，对于股权投资差额借方余额按会
计制度及相关准则进行的摊销，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：
　　（１）企业采用应付税款法核算所得税的，应按上述规定在按会计制度及相关准
则规定计算的利润总额的基础上加上当期股权投资差额借方余额的摊销金额，计算出
当期应纳税所得额，并按当朗应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，
借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
　　（２）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应按当期应交所得税与当期股权
投资差额摊销的所得税影响金额之差作为当期的所得税费用，借记“所得税”科目，
按当期股权授资差额借方余额摊销的所得税影响，借记“递延税款”科目，按会计制
度及相关准则规定计算的利润总额加上当期股权投资差额借方余额的摊销金额计算的
当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应交所得税，贷记“应交税金——应
交所得税”科目。
　　２．处置长期股权投资当期计算当期应交所得税和所得税费用的会计处理
　　企业在处置所持有的长期股权投资当期，应视所采用的所得税会计处理方法的不
同，分别确定：
　　（１）企业按应付税款法核算所得税的，应按会计制度及相关准则确定的利润总
额的基础上加上按上述规定计算的因处置长期股权投资产生的纳税调整金额，计算出
当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应交所得税，
借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
　　（２）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应在按会计制度及相关准则确定
的利润总额的基础上加上按上述规定计算的纳税调整金额，计算出当期应纳税所得额，
并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算出当期应交所得税。按当期应交所得税
加上或减去当期转回的时间性差异的所得税影响金额，借记“所得税”科目，按当期
转回的时间性差异的所得税影响金额，贷记或借记“递延税款”科目，按当期应交的
所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
　　其他有关问题
　　（一）本规定适用于执行《企业会计制度》及相关准则的企业所涉及上述交易或
事项的会计处理及相关纳税调整；对于未执行《企业会计制度》和相关准则的企业，
在涉及本问题解答中相关事项的会计处理及纳税调整时，应比照本问题解答的规定办
理。
　　企业对涉及到本问题解答中的有关交易或事项，应按《企业会计制度》及相关准
则和本问题解答中规定的原则确认所得税费用和应交所得税金额。如果报告年度的所
得税汇算清缴发生于报告年度财务报告批准报出日之前，对于所得税汇算清缴时涉及
的需调整报告年度所得税费用的，应通过“以前年度损益调整”科目进行会计核算并
调整报告年度会计报表相关项目；如果报告年度所得税汇算清缴发生于报告年度财务
报告批准报出日之后，对于所得税汇算清缴时涉及的需调整报告年度所得税费用的，
应通过“以前年度损益调整”科目进行核算并相应调整本年度会计报表相关项目的年
初数。
　　（二）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，在产生可抵减时间性差异并需确
认递延税款借方金额时，应当遵循谨慎性原则，合理预计在可抵减时间性差异转回期
间内（一般为３年）是否有足够的应纳税所得额予以抵减。如果在转回可抵减时间性
差异的期间内有足够的应纳税所得额予以抵减的，则可确认递延税款借方金额，否则，
应于产生可抵减时间性差异的当期确认为当期所得税费用。
　　（三）在本问题解答发布并实施之后，现行会计制度及相关准则中对相关问题的
规定与本问题解答不一致的，按本问题解答的规定执行。
                                                                       (3)