各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，国务
院有关部委、有关直属机构，有关中央管理企业，各省、自治区、直辖市、计划单列
市国家税务局、地方税务局：
为了贯彻落实《企业会计制度》和相关会计准则以及国家有关税收法规，帮助企
业正确计算和缴纳企业所得税，现将《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问
题解答（三）》印发给你们，请遵照执行。执行中有何问题，请及时反馈我部和国家
税务总局。
附件：关于执行《企业会计制度》和相关会计准则问题解答（三）
近年来，随着《企业会计制度》及相关会计准则（以下简称“会计制度及相关准
则”的陆续发布实施，有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化；同时，国家
税收政策改革过程中，根据市场经济的发展和企业的现实情况也对企业所得税法规作
出了一些调整。由此，使得会计制度及相关准则中就收益、费用和损失的确认、计量
标准与企业所得税法规的规定产生了某些差异。对于因会计制度及相关准则就有关收
益、费用或损失的确认、计量标准与税法规定的差异，其处理原则为：企业在会计核
算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和
报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会
计账簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按照会
计制度及相关准则计算的利润总额（即，“利润表”中的“利润总额”，下同）的基
础上，加上（或减去）会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认
和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。
由于会计与税收的目的不同，对某项收益、费用和损失的确认、计量标准与税法
的规定会存在一定的差异，但如果差异过大，会增加纳税人进行纳税调整的成本。为
此，经协调，国家税务总局最近下发厂《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关
所得税问题的通知》（国税发［２００３］４５号），对贯彻执行《企业会计制度》
需要调整的若干所得税政策作了进一步明确。现就企业执行会计制度及相关准则，并
结合国税发［２００３］４５号文件中涉及的有关问题，对下列交易或事项的会计处
理与税法规定的差异所涉及的企业所得税纳税调整事宜解答如下（下列各项解答仅为
就某一交易或事项有关会计处理及其涉及的所得税纳税调整事项的说明，不包括除该
交易或事项以外的其他所得税纳税调整事项）：
问：企业对外捐赠资产在计算所得税时应如何进行会计处理及进行纳税调整？
答：按照会计制度及相关准则规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商
品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值
及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理；按照税法规定，企业将自产、
委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐
赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定
企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出除符
合税法规定的公益救济性捐赠，可在按应纳税所得额的一定比例范围内税前扣除外，
其他捐赠支出一律不得在税前扣除。
企业对外捐赠资产的会计处理
企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产
和有价证券等用于捐赠时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等
相关税费（不含所得税、下同），借记“营业外支出”科目，按捐出资产已计提的减
值准备，借记有关资产减值准备科目，按捐出资产的账面余额，贷记“原材料”、
“库存商品”、“无形资产”等科目，按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关
税费，贷记“应交税金”等科目。涉及捐出固定资产的，应首先通过“固定资产清理”
科目，对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核算，
再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。
企业对捐出资产已计提了减值准备的，在捐出资产时，应同时结转已计提的资产
减值准备。
纳税调整及相关所得税的会计处理
１、纳税调整金额的计篡
因会计制度及相关准则与税法规定就捐赠资产应计入损益的金额不同而产生的差
异为永久性差异，无论是按应付税款法还是按纳税影响会计法核算所得税的企业，均
应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用。企业在计算捐赠当期的应纳税所
得额时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上，加上按以下公式计
算的因捐赠事项产生的纳税调整金额：
因捐赠事项产生的纳税调整金额＝｛按税法规定认定的捐出资产的公允价值－
［按税法规定确定的捐出资产的成本（或原价）－按税法规定已计提的累计析旧（或
累计摊销额）］－捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除
所得税以外的相关税费｝＋因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额－税法
规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额
企业在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上按照上述公式计算
的纳税调整金额，即为当期应纳税所得额。
２．计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理
企业应按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，确认为当
期所得税费用及当期应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所
得税”科目。
问：企业接受捐赠资产应如何进行会计处理及进行纳税调整？
答：按照会计制度及相关准则规定，企业接受捐赠取得的资产，应按会计制度及
相关准则的规定确定其入账价值。同时，企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账
价值在扣除应交纳的所得税后，计入资本公积，即对接受捐赠的资产，不确认收入，
不计入企业接受捐赠当期的利润总额；按照税法规定，企业接受捐赠的资产，应将按
税法规定确定的入账价值确认为捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所
得税。企业取得的非货币性资产捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难
的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过５年的期间内均匀计入各年度应纳税所
得额。
上述“接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值”是指根据有关凭据等确定的、
应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税
进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支
付或应付的相关税费；如接受捐赠的资产为货币性资产，则指实际收到的金额。“接
受捐赠资产按会计制度及相关准则规定确定的入账价值”是指按会计制度及相关准则
规定计入受赠资产成本的金额，包括接受捐赠非货币性资产的价值（不含可抵扣的增
值税进项税额）和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费；如接受
捐赠的资产为货币性资产，则指实际收到的金额。这里的货币性资产指现金、银行存
款及其他货币资金，除货币性资产以外的资产为非货币性资产。
企业接受捐赠资产的会计处理
企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，应通过“待转资产价值”科目核
算。企业应在“待转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐
赠非货币性资产价值”两个明细科目。
企业取得的货币性资产捐赠，应按实际取得的金额，借记“现金”或“银行存款”
等科目，贷记“待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值”科目；企业取得的非货
币性资产捐赠，应按会计制度及相关准则规定确定入账价值，借记“库存商品”、
“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，一般纳税人如涉及可抵扣
的增值税进项税额，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金——应交增值税
（进项税额）”科目，按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产
价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金
额，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。
纳税调整及相关所得税的会计处理
１．纳税调整金额的计算
企业应在当期利润总额的基础上，加上因接受捐赠资产产生的应计入当期应纳税
所得额的接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值或是经主管税务机关审核确认当期
应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，计算出当期应纳税所得额。
２．计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理
企业在计算当期应交所得税和所得税费用时，应按以下规定进行会计处理：
（１）如果接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应纳税所得额
的，企业应按已记入“待转资产价值”科目的账面余额，借记“待转资产价值——接
受捐赠货币性资产价值（或接受捐赠非货币性资产价值）”科目，按接受捐赠资产按
税法规定确定的入账价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或接受捐赠资产按税
法规定确定的入账价值在抵减当期亏损后（包括企业以前年度发生的尚在税法规定允
许抵扣期间内的亏损，下同）的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应
交税金——应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积（或接
受捐赠非现金资产准备）”科目。
执行本问题解答后，取消“资本公积”科目的“接受现金捐赠”明细科目，并将
“资本公积——接受现金捐赠”明细科目的余额全部转入“其他资本公积”明细科目。
（２）如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过５年的
期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，各期计算交纳所得税时，企业应按经主
管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，借
记“待转资产价值”科目，按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值与
现行所得税税率计算的应交所得税，或按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性
资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，贷记
“应交税金——应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积——接受捐赠非现金
资产准备”科目。
问：企业发生的销售退回涉及的所得税应如何进行会计处理和纳税调整？
答；按照会计制度及相关准则规定，企业销售商品发生的销售退回、其相关的收
入、成本等一般应直接冲减退回当期的销售收入和销售成本等。属于资产负债表日后
事项涉及的报告年度所属期间的销售退回，应当作为资产负债表日后调整事项，调整
报告年度相关的收入、成本等；按照税法规定，企业发生的销售退回，只要购货方提
供退货的适当证明，可冲减退货当期的销售收入。企业年终申报纳税汇算清缴前发生
的属于资产负债表日后事项的销售退回，所涉及的应纳税所得额的调整，应作为报告
年度的纳税调整。企业年度申报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销
售退回所涉及的应纳税所得额的调整，应作为本年度的纳税调整。除属于资产负债表
日后事项的销售退回，可能因发生于报告年度申报纳税汇算清缴后，相应产生会计与
税法对销售退回相关的收入、成本等确认时间不同以外，对于其他的销售退回，会计
制度及相关准则的规定与税法规定是一致的。
上述“报告年度”是指上年度。例如，某上市公司２００２年度的财务报告经董
事会批准于２００３年３月２５日报出，则这里的报告年度为２００２年度，下同；
上述“本年度”是指报告年度的下一个年度，如本例中的“本年度”是指２００３年
度。
因资产负债表日后销售退回可能涉及报告年度申报纳税汇算清缴前或申报纳税汇
算清缴后，企业对资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回，其所
涉及的会计处理及对所得税的影响应分别以下情况处理：
（一）资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度
所得税汇算清缴之前，则应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法，调整报
告年度会计报表相关的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额，以及报
告年度应交的所得税。
企业应按应冲减的收入，借记“以前年度损益调整（调整主营业务收入或其他业
务收入）”科目，按可冲回的增值税销项税额，借记“应交税金——应交增值税（销
项税额）”科目，按应退回或已退回的价款，贷记“应收账款”或“银行存款”等科
目；按退回商品的成本，借记“库存商品”等科目，贷记“以前年度损益调整（调整
主营业务成本或其他业务支出）”科目；按应调整的消费税等其他相关税费，借记
“应交税金”等科目，贷记“以前年度损益调整（调整相关的税金及附加）”科目；
如涉及到调整应交所得税和所得税费用的，还应借记“应交税金——应交所得税”科
目，贷记“以前年度损益调整（调整所得税费用）”科目。经上述调整后，将“以前
年度损益调整”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目，借记“利润分配
——未分配利润”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。
（二）资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度
所得税汇算清缴之后，但在报告年度财务报告批准报出日之前，按照会计制度及相关
准则的规定，虽然销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，但由于报告年度财
务报告尚未批准报出，仍然属于资产负债表日后事项，其销售退回仍应作为资产负债
表日后调整事项进行账务处理，并调整报告年度会计报表相关的收入、成本等；按照
税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税的调整应作为本年度的纳税调整事
项。
１．对于报告年度所得税费用的计量应当根据企业采用的所得税会计处理方法分
别确定：
（１）企业采用应付税款法核算所得税的，对于报告年度所得税汇算清缴后至报
告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度销售退回的所得税影响，不调整
报告年度的所得税费用和应交所得税。
（２）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应按照可调整本年度应纳税所得
额、属于报告年度的销售退回对报告年度利润总额的影响数与现行所得税税率计算的
金额，借记“递延税款”科目，贷记“以前年度损益调整（调整所得税费用）”科目。
即，报告年度所得税汇算清缴以后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报
告年度销售退回的所得税影响，应相应调整报告年度会计报表的所得税费用。
２．所得税汇算清缴以后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回对本年度所
得税费用计量的影响，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：
（１）企业采用应付税款法核算所得税的，在计算本年度应纳税所得额时，应按
本年度实现的利润总额，减去报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报
出日之间发生的销售退回影响的报告年度利润总额的金额，作为本年度应纳税所得税，
并按本年度应交的所得税，确认本年度所得税费用。
（２）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，在计算本年度应纳税所报告年度
所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度的销售退
回相应确认的递延税款金额。企业应按本年度实现的利润总额，减去报告年度所得税
汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的销售退回影响的报告年度利润
总额的金额，作为本年度应纳税所得额，并按应纳税所得颐和现行所得税税率计算的
应交所得税，确认为本年度应交的所得税。企业应按本年度应交所得税加上本年度转
回的报告年度销售退回已确认的递延税款借方金额，确认为当期所得税费用，同时转
回有关的递延税款。
例如，某股份有限公司２００２年度的财务报告于２００３年４月２０日经董事
会批准对外报出，２００２年度的所得税汇算清缴于２００３年２月１５日完成。
２００３年４月５日发生２００２年度销售的商品退回，因该公司２００２年度所得
税汇算清缴已经结束，按照税法规定该部分销售退回应减少的应纳税所得额在
２００３年度所得税汇算清缴时与２００３年度的其他应纳税所得额一并计算，但在
对外提供２００２年度财务报告时，按会计制度及相关准则的规定，该部分销售退回
应当调整２００２年度会计报表相关的收入、成本、利润等。
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