非货币性资产投资评估的所得税处理

 企业不论正常投资，还是改制而对外投
资，如果是非货币性资产，都要对投出资产进行价值评估。评估的结果一般与投
资企业投出资产的账面价值不同。对投出资产的净增值额或净减值额如何进行会计
处理，涉及企业所得税的计算与缴纳，也影响企业财务报告有关会计信息的质量。
    一、现行制度对非货币性资产投资评估增减值的会计处理
    （一）投出的会计处理
    当企业以非货币性资产进行投资而评估增值时，应对净增值额按所得税税率计
算未来应缴所得税，记入“递延税款”账户贷方，将增值额扣除“递延税款”后的
差额，作为“资本公积”。
　例１Ａ公司对外投资设备两台，原值６０万元，已提折旧１５万元，评估价
值５５万元。所得税率３３％。   
　　应作如下会计分录：
    借：长期股权投资（或长期投资）    ５５００００
        累计折旧  １５００００
      贷：固定资产 ６０００００
         递延税款  ３３０００
         资本公积——股权投资准备   ６７０００
    如果是投资评估减值，从谨慎原则考虑，则不对净减值额按所得税税率计算作
“递延投资”借项，而是直接将净减值额作“营业外支出”。
    例２仍以上例，假定上述两台设备投资评估价值为４０万元，则应记：
   借：长期股权投资４０００００
      累计折旧  １５００００
      营业外支出——资产评估减值    ５００００
     贷：固定资产  ６０００００
    如果投出的是存货、无形资产，则应贷记“原材料”、“库存商品”、“无
形资产”等。在投资实务中，按现行税法，企业还应计缴增值税等流转税，如例１，
企业应按评估价值计算应缴增值税，作会计分录如下：
  借：长期股权投资 ９３５００
     贷：应交税金——应交增值税（销项税额）   ９３５００
    （二）投出后再评估的会计处理
    如果企业长期投资日后再次评估增值时，若原投资评估资产评估是增值，应将
再次评估净增值额按所得税税率计算确认为“递延税款”贷项，将净增值额与“递
延税款”的差额，贷记“资本公积——股权投资准备”账户。
    当企业长期股权投资再次评估为减值时，若原投资评估是增值，应将再次评估
减值在原评估增值的范围内抵销，冲减“资本公积——股权投资准备”和“递延税
款”，未抵销的减值记入“营业外支出——资产评估减值”账户。
    如果企业长期股权投资再次评估为减值的，若原投资评估是减值，将再次评估
减值额记入“营业外支出——资产评估减值”账户。
    如果再次评估为增值，若原投资评估是减值的，应将再次评估增值额在原减值
额计入损益的范围内抵销，记入“营业外收入——资产评估增值”账户；增值额超
过投出资产账面价值额扣除未来应缴所得税后的差额，贷记“资本公积——股权投
资准备”，未来应缴所得税记入“递延税款”账户。
    例３仍以例１，Ａ公司将投资设备进行再次评估，评估价是５８万元，所
得税税率３３％。
    借：长期股权投资——××投资   ３００００
      贷：递延税款   ９９００
         资本公积——股权投资准备   ２０１００
    例４仍以例１，Ａ公司将投资设备进行再次评估价４２００００元。
    应作会计分录如下：
    借：资本公积——股权投资准备  ６７０００
       递延税款   ３３０００
       营业外支出——资产评估减值   ３００００
      贷：长期股权投资——××投资   １３００００
    例５以例２资料，若日后评估价值分别为４１００００和４６００００元，
应作会计分录如下：
   （１）借：长期股权投资１００００
        贷：营业外收入——资产评估增值  １００００
  （２）借：长期股权投资 ６００００
         贷：营业外收入——资产评估    ５００００
             递延税款 ３３００
             资本公积——股权投资准备    ６７００
    （三）“递延税款”、“资本公积”的结转
    企业对已确认入账的“递延税款”、“资本公积”，应按综合调整法或据实逐
年调整法每年平均结转，一般不超１０年。
    例６以例１资料，假定按５年结转，则每年应作会计分录如下：
    借：递延税款   ６６００
      贷：应交税金——应交所得税  ６６００
    同时，
    借：资本公积——股权投资准备   １３４００
      贷：资本公积——其他资本公积转入   １３４００
    （四）投出资产转让的会计处理
    企业将原投出资产转让时，应以实际转让价格与原投出资产时的账面价格之差
作为应纳税所得额，计缴所得税。
　例７以例１资料，企业将投出两台设备在当年投出两个月后转让，转让价
格５８万元。有关会计处理如下：
    １．收到转让价款
    借：银行存款   ５８００００
      贷：长期股权投资５５００００
          投资收益  ３００００
    ２．应缴所得税
    借：所得税  ９９００
        递延税款   ３３０００
      贷：应交税金——应交所得税  ４２９００
    应缴的所得税＝（５８００００－４５００００）×３３％＝４２９００（元）
    应缴所得税是由两部分组成的：
    一是评估增值应纳所得税＝（５５００００－４５００００）×３３％＝３
３０００（元）
    二是转让收益应纳所得税＝（５８００００－５５００００）×３３％＝９
９００（元）
    ３．结转“资本公积”
    借：资本公积——股权投资准备   ６７０００
      贷：资本公积——其他资本公积转入  ６７０００
    如果上述转让价格不是５８万元，而是５０万元，则其会计处理如下：
    收到转让价款：
    借：银行存款   ５０００００
        投资收益   ５００００
      贷：长期股权投资   ５５００００
    应缴所得税：
    借：递延税款  ３３０００
      贷：投资收益   １６５００
         应交税金——应交所得税   １６５００
    二、对现行会计处理方法的分析
    为了规范非货币性资产投资的会计处理方法，企业可设置“递延投资损益”账
户，不论评估增值、还是减值，一律通过该账户核算。具体处理方法举例如下：
    例８仍以例１、例２资料，作会计分录
    借：长期股权投资５５００００
       累计折旧  １５００００
      贷：固定资产  ６０００００
        递延投资损益１０００００
    借：长期股权投资４０００００
       累计折旧   １５００００
       递延投资损益 ５００００
       贷：固定资产  ６０００００
    企业在投资持有期间或按既定期间分期摊销时，若为评估增值，记：
    借：递延投资损益
      贷：投资收益
    若为评估减值，记：
    借：投资收益
      贷：递延投资损益
    当企业转让或收回投资时，“递延投资损益”账户中尚未摊销的增、减值额，
可一次转入当期“投资收益”。
    记入到“投资收益”的摊销额，应并入到当期应税所得额，计算应缴所得税。
这样进行会计处理，也就不必设置“递延税款”账户。企业税后利润，按国家有
关法规和公司章程进行分配。这样进行会计处理，既简化了账户设置，也克服了
上述会计处理方法的弊端。