特定条款税务筹划浅析

一、特定条款筹划规律的基本原理 
　　我国幅员辽阔，社会经济情况复杂，为保证税收政策的适应性，国家所制定的税收政策总是具有一定的弹性，这种弹性主要表现在特定条款方面，即对于特殊的主体、特殊的情况，给予特殊的政策。特殊性寓于一般性之中，而一般性是特殊性的普遍特征。 

　　对于税收政策中的特定条款，往往蕴涵着特殊性，特定条款就是针对某种特殊情况而制定的。因特定条款包含着特殊性，往往会带来较大的筹划空间，寻找并运用税制结构及税收政策中的特定性、特殊性条款，可以降低企业税负。税务筹划的过程，其实就是用足用活特定条款的过程，利用特定条款筹划是一个捷径，是一种筹划技巧。 

　　特定条款根据特殊性的含义分类，可以划分为选择性条款、鼓励性条款和缺陷性条款三种。相应地，特定条款筹划规律可分为选择性条款筹划技术、鼓励性条款筹划技术、缺陷性条款筹划技术。 

　　二、特定条款筹划基本技术 
　　（一）选择性条款筹划技术 

　　选择性条款适用于以下情况：对于同一纳税事项，因其前提条件发生变化而可以选择适用迥然不同的税收政策。这就使得同一纳税事项在一定环境下会出现不同的纳税处理方式，这往往会形成税负的差别。因此，选择适用纳税最优化的税收条款可以取得较好的筹划效果。从这种意义上说，税务筹划的行为就是选择适用税收政策的技巧，选择意味着机会，选择就是决策。 

　　选择性条款在税制中普遍存在，分布广泛，表现在诸多方面，如合并、分立中的选择性财税处理政策、纳税主体适用增值税或营业税的范围划分、小规模纳税人与一般纳税人的选择权限、经营租赁与融资租赁的选择等方面。 

　　选择性条款在经营租赁与融资租赁方面有着较大的选择空间。国税函[2000]514号《国家税务总局关于融资租赁业务缴纳流转税问题的通知》规定：“对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定缴纳营业税，不缴纳增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，缴纳增值税，不缴纳营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，缴纳营业税，不缴纳增值税。 

　　对于纳税人的混合销售和兼营行为应当缴纳何种税，这其中也存在着选择的空间。《中华人民共和国增值税暂行条例》第5条、第6条规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。”“纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并缴纳增值税。”由此可见，对于纳税人的混合销售和兼营行为应当缴纳何种税，与企业性质和经营业务有关，而企业性质与经营业务本身是有一定的选择空间的。 

　　企业合并分立业务也存在着是否免税的税收选择空间。国税发[2000]119号《国家税务总局关于企业合并分立有关所得税问题的通知》规定：“合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：①被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。②被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。” 

　　（二）鼓励性条款筹划技术 

　　国家为了支持某个行业或针对某一特殊时期，经常出台一些包括减免税在内的税收优惠政策及相关税收条款。鼓励性税收政策是一定时期国家的税收导向，纳税人可以充分利用这些鼓励性优惠政策，合理筹划，降低税收负担。 

　　鼓励性条款所涉及的税收优惠主要有以下形式： 

　　1．税收减免。减税、免税是对某些纳税人或课税对象给予鼓励或照顾的一种特殊措施。它有利于把税法的统一性和必要的灵活性结合起来，解决征税过程中的各种特殊情况，更好地贯彻国家税收政策。 

　　2．免征额。免征额亦称扣除额，是指在征税对象全部数额中免予征税的数额。它是按照一定标准，从征税对象全部数额中预先扣除的数额。免征额部分不征税，只对超过免征额的部分征税。 

　　3．起征点。起征点亦称征税起点，是根据征税对象的数量，规定一个标准，达到这个标准或超过这个标准的就其全部数额征税，未达到这个标准就不征税，这个标准就称为起征点。 

　　4．退税。退税是指可以直接减轻纳税人税收负担的那一部分退税。在对外贸易中，退税是鼓励出口的一种措施。 

　　5．优惠税率。优惠税率是对合乎规定的企业课以较一般企业为低的税率。优惠税率的适用范围可以根据实际需要而加以伸缩。它既可以是有期限的限制，也可以是长期的优待。一般说来，有期限的优惠税率对企业激励程度要小于免税办法，尤其是需要巨额投资且获利较迟的企业，常可通过长期优惠税率得到较大的鼓励。 

　　6．税收抵免。对纳税人的国内外全部所得计征所得税时，准予在税法规定的限度内以其国外已纳税款充抵应纳税款，以避免重复课税。 

　　鼓励性条款多表现为行业性、区域性优惠政策或特定行为、特殊时期的优惠政策，如鼓励民政部门的福利企业减免税政策、下岗再就业税收优惠政策，以及抗“非典”时期医务人员个人所得税减免政策等。 

　　譬如，对于下岗职工再就业，1999年以来我国就制定了多项税收优惠政策：国税发[1999]43号《国家税务总局关于下岗职工从事社区居民服务业享受有关税收优惠政策问题的通知》，国税发[2002]137号《国家税务总局关于转发（国务院办公厅关于下岗失业人员从事个体经营有关收费优惠政策的通知）的通知》，财税[2002]208号《财政部、国家税务总局关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》，国税发[2002]160号《国家税务总局、劳动和社会保障部关于促进下岗失业人员再就业税收政策具体实施意见的通知》，财税[2003]12号《财政部、国家税务总局关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的补充通知》，财税[2003]133号《财政部、国家税务总局关于下岗失业人员再就业税收政策的补充通知》，国税发[2003]65号《国家税务总局关于贯彻落实（国务院办公厅关于加快推进再就业工作的通知）的通知》，财税[2003]192号《财政部、劳动保障部、国家税务总局关于促进下岗失业人员再就业税收优惠及其他相关政策的补充通知》，国税发[2003]119号《国家税务总局关于进一步明确若干再就业税收政策问题的通知》，国税发[2004]93号《国家税务总局关于下岗失业人员从事个体经营有关税收政策问题的通知》，财税[2004]228号《财政部、国家税务总局关于加强下岗失业人员再就业有关营业税优惠政策管理的通知》。纳税人合理选用这些税收优惠政策，可以实现筹划节税。 

　　财税[2000]25号《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》规定：自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品，按照17％的法定税率缴纳增值税后，对于其增值税实际税负超过3％的部分执行即征即退的政策，所退税款用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入；对经认定的软件生产企业进口所需的自用设备，以及按照合同属设备进口的技术（含软件）以配套件、备件，除列入国务院国发[1997]37号文件规定的《外商投资项目不予免税的进口商品目录》和《国内投资项目不予免税的进口商品目录》的商品外，均可免征关税和进口环节增值税。 

　　对于软件企业和集成电路企业，凡符合投资额超过80亿元人民币或者集成电路线宽小于0.25微米的集成电路生产企业，将按照鼓励外商对能源、交通投资税收优惠的政策执行；此类企业进口自用生产性原材料、消耗品，将免征关税和进口环节增值税；对增值税一般纳税人销售自产的集成电路产品，在2010年以前按照17％的法定税率缴纳增值税，对于实际税负超过6％的部分即征即退，由企业用于研究开发新的集成电路和扩大再生产；集成电路生产企业的生产性设备的折旧年限最短可为3年。 

　　在中国境内新创办的软件企业经过认定以后，可以自获利年度起，享受“两免三减半”的优惠政策；国家布局规划以内的重点软件企业，当年没有享受免税优惠的，可以暂按10％的税率缴纳企业所得税，同时确定软件企业人员薪酬和培训费用可以按照实际发生额在企业所得税税前列支，企事业单位所购软件，凡购置成本达到固定资产标准或构成无形资产的，可以按固定资产或无形资产进行核算，经税务部门批准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短为2年。 

　　（三）缺陷性条款筹划技术 

　　缺陷性条款又称“税法漏洞”，即所有导致税收失效、低效的政策条款。税法漏洞由于税制体系内部结构的不协调或不完善而难以避免，这些条款往往自相矛盾或在具体规定中忽视某个细小环节，抑或存在较大的弹性空间和不确定性。缺陷性条款多表现在法治程序、定额税、转让定价及税收管辖权等方面，在国际税收领域，因各国利益及税收制度的诸多差异而广泛存在。税收上的缺陷性条款与漏洞是征纳双方的一个矛盾聚焦点：对于征管方而言，需要不断堵塞漏洞，减少税款流失；对于纳税人而言，充分利用税收漏洞争取并不违法的合法权益，这也是无可厚非的。 

　　由于经济环境的多变和新生事物的出现，使得税制无法立即作出反应。纳税人在一定期间、特定条件下，可以主动规范和界定自己的行为，利用缺陷性条款规避税收。但是利用缺陷性条款避税是有一定风险的，需谨慎使用。因为大多数避税行为并不符合税制的立法宗旨，与违法犯罪往往只有一线之差。 

　　例如，“挂靠”就是一种常见的避税形式，即企业或个人通过挂靠享受国家税收优惠政策的产业或企业，以这些产业或企业的名义争取税收减免的一种规避税收的方法。这种方法已被许多企业所认同和采用。《中华人民共和国增值税暂行条例》、《进出口关税条例》规定：对大专院校、科研单位和专门从事科学研究的机构进口的仪器、仪表等，免征进口关税与增值税。许多企业成功地“挂靠”教学、科研单位，利用税收政策和税收缴纳环节的漏洞，降低了税负。 

　　还有企业“挂靠”高新技术企业、福利企业、医疗组织等，以高新技术企业、福利企业的名义享受税收优惠；或者设立保税仓库、保税工厂，从而堂而皇之地享受免征进口关税与进口环节增值税。总之，采用“挂靠”技术的关键是，创造一定的条件，利用税收漏洞规避税收。