税务筹划的存在: 契约的不完备性

市场经济是契约经济。有关税收的法律与法规也是一个契约。在一般的意义上，一个契约常是一个不完备契约，所以关于税收的契约也可理解为是一个不完备的契约。所谓不完备的契约是相对于完备契约而言的。一个完备的契约说的是该契约准确地描述了与交易有关的所有未来出现的状态(the state of theworld)，同时也明确了每种状态下签约各方的权力与责任。契约的不完备性应该是一个结果，即契约的不完备性首先是因为现实世界的不确定性和人的有限理性以及信息的不对称性。不确定性是说，任何一个税收制度对征纳税双方的约束是面对未来的，在人们现有的认知能力和驾驭掌握科学规律的水平下，对未来事项的把握是一个随机事件，正是这些因素决定着税收制度的非完备性。税收法律与法规是征纳税双方在长期的征纳税过程中连续不断博弈的结果，即税收法律与法规是一个不断完善与缜密的过程。此次的修订相对于此前表现为完善，但相对于其后，纳税人作为独立的利益主体，又会寻找新的“漏洞”，以达到自己利益最大化的目的。由此又开始了下一轮的博弈过程。 

　　诚如我们前之所述，契约的不完备性是缘于不确定性、环境的复杂性和人的有限理性。具体说，参与契约制定的人无法预测未来可能发生的所有事件，并通过具体的条款将它们写进契约之中。假设签约各方存在着种种可能，即可能穷尽所有的事项，但高昂的缔约成本也使这些努力在经济上得不偿失，即在成本的制约下，契约终究是一个不完备的契约。张维迎(1996年)总结道，不完备契约是一个留有“漏洞”的契约。我们认为，从博弈论的角度讲，这个即使有“漏洞”的契约也是签约各方的一种博弈结果。签约各方既是合作中的博弈，又是博弈中的合作。合作是此前的博弈的结果，又是新的博弈过程的开始。对不完备的契约的一个通俗的解释是，不完备契约即是不可能在签约的那一时刻，可以完全与清楚地规定各方应该干什么或不干什么，干或不干各自要承担的责任与相应的利益是什么。税收制度的制定各方尤其是从我国当前的立法现状来看，主要是代表国家立法的一方，事前没有或不能完全规定与征纳税有关各方的权利和义务，而总要把一部分留在契约的执行过程中再加以规定，仅就此点而言，它在我国的税收征纳中表现尤为突出，在企业的纳税实践中，常常要准确把握由国家财政部和国家税务总局不时所颁发的各种税收的调整文件。或者说，承认税收制度的不完备性，即意味着承认其对契约中所涉及的各方的权利义务条款没有事前完全确定，契约各方有权在履约合约的过程中追加一些规定的一种特别合约，这种追加的条款，就是对原有漏洞的契约的修补。 

　　博弈论专家纳什对博弈论所作贡献中的一个重要方面是非合作博弈。在更一般的意义上说，参与社会经济活动的双方或多方所形成的是一个非合作博弈。显然征纳税双方之间更可能的选择是一种非合作博弈，纳税人一方总是要想方设法使自己少交税，征税人一方总是在一定的范围内想要多征税。原因在于各自是不同的利益主体，有着不同的价值取向，目标函数也存在差异。博弈论中关于非合作博弈的著名例子是囚徒困境，囚徒困境一方面揭示了个人理性与集体理性的矛盾，同时也可得出一个很重要的结论：一种制度(体制)安排，要发生效力，必须是一种纳什均衡。否则，这种制度安排便不能成立(张维迎，1996年)。这也应是我们在考虑税收制度安排时，应该达到的一种境界。 

　　以上的阐述充分地说明了在一个特定的时期，任何一个税收制度都可能是一个有“漏洞”的契约，作为契约的任何一方都有可能利用其中的某些条款来达到自身的最大化。简言之，对于纳税人而言，一个有漏洞的契约为纳税人的税收筹划提供了相应的空间。