反避税方略与税收筹划（上）

世界各国反避税的基本方略可用“三管齐
下”来形容。所谓“三管齐下”，一是建立转让定价税制，以控制应税所得向境外转
移；二是对避税港的反措施，以遏制资金和财产流入避税港；三是防止国际税收协定
的滥用，以保护正当的税收利益。
    “三管齐下”的反避税方略已在许多经济发达国家中全面实施。比如美国的转让
定价税制，有《国内税收法案》的第４８２节；针对避税港的税收反措施，有《国内
税收法案》的Ｆ分部规定。另外，美国在对外缔结的税收协定中，有三分之二双边税
收协定都列上了内容略有差别的防滥用协定的条款。不过发展中国家全面实施“三管
齐下”反避税方略的目前尚为数不多，有的仅采取其中的一项或两项，有的仍然是空
白。
    前面已谈到，不可把偷税、避税与税收筹划混为一谈，从原则上看，偷税与避税、
节税的区分界限比较明确，反对偷税普遍被社会公众所接受。
    可是避税与节税之间的界定，充满着理论方面与实际利益的冲突。对于什么是避
税和什么是税收筹划，以及对二者的税收处理等方面，国际上存在较大分歧。比如，
美国反避税的政策在西方国家中是最严厉的，而许多国家比美国的政策要温和得多，
国与国相比，差别还是存在的。这为跨国纳税人提供了税收筹划的许多机会。
    为了深化税收筹划的研究和探索，在此有必要结合与之关系密切的反避税方略进
行分析。
    １．转让定价制
    大多数国家的税法规定，纳税人与关联企业之间的购销关系，不按照独立企业之
间的业务往来作价的，税务机关可以根据四种方法调整其计税收入或者所得额，核定
其应纳税额。这四种方法可简称为：可比非受控价格法（ＣＵＰ）、再销售价格法（
ＲＰＭ）、成本加利法（ＣＰ）和其他法（ＯＭ）。
    目前，一些国家已逐步推行预约定价制，但总的还是处于试行阶段，尚未在税收
法规中作硬性规定允许纳税人作出选择。
    预约定价制（ａｄｖａｎｃｅｄ ｐｒｉｃｉｎｇ ａｇｒｅｅｍｅｎｔＡＰＡ
也称预先认定制（ｐｒｅｃｏｎｆｉｒｍａｔｉｏｎ ｓｙｓｔｅｍ。指的是纳税
人事先将其和境外关联企业（有些国家还适用于境内关联企业）之间内部交易与财务
收支往来所涉及的转让定价方法，向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，可
作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对定价调整的一项制度。
    预约定价制的建立，最明显的好处是，税务机关对关联企业转让定价的事后审计
改变为事前审计，对保护纳税人的合法经营和税务机关的依法征税都有好处。不只如
此，一国政府如果将经审定认可的预约定价制，通过协商程序取得相关国家政府的同
意，可以纳入国际税收协定的实施范围，还可免除转让定价首次调整和相应调整的繁
琐程序。从宏观方面看，它利于经济的国际交往和合作，会对经济生活国际化产生积
极的影响。
    现在看来，预约定价制可能是税务机关和纳税人共同明智的选择，这也是一种税
收筹划，它能使企业集团摆脱因转让定价的税务处理所产生的种种困扰。