税收筹划是纳税人通过对投资决策、经营管理和会计核算方法的合理安排,达到合法享受税收优惠,降低公司税负,减少税收支出,增加自身利益,实现公司价值最大化的一种理财行为。税收筹划可以提高企业的经济效益,但同时它也具有很高的风险,如果控制不好,无疑会大大增加其成本。因此必须加强对税收筹划的风险管理才能保证其效用的最大化。本文从税收筹划的性质入手,深入剖析了税收筹划风险产生的原因,表现形式及应对措施。
一、税收筹划的性质
1.政策依赖性。我们可以把税收筹划看作企业和政府在税收法律政策上的一种博弈行为。具体来说有两层含义:一是税收的征缴要以国家制定的相关法律政策为依据,那么税收筹划也要以这些相关法律政策为对象,研究如何利用它们提供的优惠措施和本身的不完善处来减少税负。二是税收筹划行为必须限定在法律政策的框框之内,如果超出,那就是偷税、漏税,是违法行为。
2.事前筹划性。税收筹划属于计划范畴,是一种指导性、科学性、预见性极强的管理活动,其目的是减少税收支出,取得税收利益。纳税义务履行的滞后性决定了企业可以对自身应纳税经济行为进行事先的预见性安排,利用税收优惠的规定、纳税时点的掌握、申报方式的配合及收入和支出控制等途径,比较不同经济行为下的税负轻重,作出相应选择。
3.被动判定性。税收征缴的权利掌握在税务机关手中。这样即使税收筹划的过程是由企业主导,但是最后筹划方案是不是符合法律规定,是否会成功,能否给纳税人带来税收上的利益,很大程度上取决于税务机关对纳税人税收筹划方案的判定。如果纳税人所选择的方法并不符合税法精神,诸如一些“打擦边球”的做法,税务机关可能会视其为避税,甚至当作是偷税漏税,那么纳税人将遭受重大损失。
税收筹划的这三个性质使其本身具有了很大的不确定性,是导致税收筹划风险的直接原因。
二、税收筹划的风险
按照前面对引起税收筹划风险的三个性质的分析,我们可以把税收筹划的风险分为三种:政策风险,经营风险和执法风险。
1.政策风险。政策风险由税收筹划对政策的依赖性所引起,具体又包括以下几种:(1)政策选择风险。该种风险的产生主要是筹划人对政策精神的认识不足,理解不透,把握不准所致。对税收政策的理解要严格按照税法条文的字面含义去理解,既不能扩大,也不能缩小,同时必须注意立法机关、行政机关作出的有效力的解释,才能准确把握税法。例如某服装厂接受个体经营者代购的纽扣,由于未按要求完成代购手续,被税务机关确认为接受第三方发票而受到查处。(2)政策调整风险。我国市场经济在蓬勃发展,为了适应不同发展时期的需要,作为国家宏观经济调控工具的税收政策必然要随之进行调整。从这个意义上讲,政府的税收政策总是具有不定期或相对较短的时效性。这不仅增加了企业进行税收筹划的难度,甚至可以使企业税收筹划的目标遭到失败。据《财经时报》报道,预料中国政府将从2004年开始调低出口退税率,即从目前的平均15%下调至11%;在2010年前后,将完全取消出口退税政策。从实践中看,这项政策一旦实施,那些依赖出口退税生存的企业将面临一场严峻的考验。(3)政策模糊风险。我国现有的税收法律法规层次较多,除了全国人大及其常委会制定的税收法律和国务院制定的税收法规外,还有大量的由有关税收管理职能部门制定的税收行政规章。这些行政规章往往不够明晰。在这种情况下,企业如依据这些行政规章开展税收筹划,就有可能因为对这些行政规章体现的税法精神理解错误而导致税收筹划的失败。
2.经营风险。税收筹划的超前性是导致其经营风险的主要原因。具体也可以分为以下几类:(1)方案设计风险。科学的税收筹划方案是税收筹划成功的关键。在实践中,不科学的筹划方案大致有以下几种:一是税收筹划严重脱离企业实际。如要求企业在较短时间内大幅度进行组织结构调整或转型等;二是税收筹划方案不符合成本效益原则。即税收筹划获得的税收利益不足以弥补开展该项税收筹划所发生的全部实际成本费用和机会成本;三是税收筹划方案没有从企业整体发展战略角度设计,如有的企业资金本已较为紧张,但税收筹划方案要求其大量涉足新领域。这些方案的设计失误将给企业带来沉重的负担。(2)经营变化风险。因为税收筹划的过程实际上就是对税收政策的差别进行选择的过程。但无论何种差别,均应建立在一定的前提和条件下,即企业日后的生产经营活动必须符合所选税收政策要求的特殊性。这些特殊性,在给企业的税收筹划提供可能性的同时,也对企业的某一方面的经营活动(经营范围、经营地点、经营期限等)带来了约束性,从而影响着企业经营活动本身的灵活性。如果项目投资后经济活动本身发生变化,或对项目预期经济活动的判断失误,就很可能失去享受税收优惠的必要特征或条件,不仅无法达到减轻税负的目的,还可能加重税负。(3)方案实施风险。科学的税收筹划方案必须通过有效的实施来实现。即使有了科学的税收筹划方案,如果在实施过程中没有严格的实施措施,或者没有得力的实施人才,或者没有完善的实施手段,都有可能导致整个税收筹划的失败。
3.执法风险。执法风险是由税收筹划的被动判定性所决定的。严格意义上的税收筹划应当是合法的,符合立法者的意图,但这种合法性还需要税务行政执法部门的确认。在这一确认过程中,客观上存在着税务行政执法偏差从而产生税收筹划失败的风险。因为我国税法对具体的税收事项常留有一定的弹性空间,即在一定的范围内,税务机关拥有自由裁量权,再加上税务行政执法人员的素质又参差不齐,这些都客观上为税收政策执行偏差提供了可能性。也就是说,即使是合法的税收筹划行为,结果也可能因税务行政执法偏差而导致税收筹划方案或者在实务中根本行不通,从而使方案成为一纸空文;或者被视为偷税或恶意避税而加以查处,不但得不到节税的收益,反而会加重税收成本,产生税收筹划失败的风险。例如,我国增值税法规定,个人销售货物的起征点为月销售额2000～5000元,提供应税劳务的起征点为月销售额1500～3000元,按次纳税的起征点为每次(日)销售额150～200元,各地根据实际情况,在上述幅度内可以确定具体的起征点。因此,企业开展税收筹划经常会遇到一些来自基层税务行政执法机关的观念冲突与行为障碍。
三、税收筹划的风险管理
税收筹划风险管理的目标是通过采取合理的措施对风险加以控制,规避和减低风险损失。针对风险的类型和产生原因,我们可以采取以下的风险管理方法。
1.准确把握税收法律政策。既然税收筹划方案主要来自税收法律政策中对记税依据、纳税人、税率等的不同规定,那么对相关的税收规定的全面了解,就成为税收筹划的基础环节。有了这种全面了解,才能预测出不同的纳税方案,并进行比较,优化选择,进而作出对纳税人最有利的税收决策。反之,如果对有关政策、法规不了解,就无法预测多种纳税方案,税收筹划活动就无法进行。
2.关注税收法律政策变动。成功的税收筹划应充分考虑企业所处外部环境条件的变迁、未来经济环境的发展趋势、国家政策的变动、税法与税率的可能变动趋势、国家规定的非税收的奖励等非税收因素对企业经营活动的影响,综合衡量税收筹划方案,处理好局部利益与整体利益、短期利益与长远利益的关系,为企业增加效益。目前,我国税制建设还不很完善,税收政策变化较快,纳税人必须通晓税法,在利用某项政策规定筹划时,应对政策变化可能产生的影响进行预测和防范筹划的风险,因为政策发生变化后往往有溯及力,原来是税收筹划,政策变化后可能被认定是偷税。因此,要能够准确评价税法变动的发展趋势。
3.提高筹划人员的素质。税收筹划是一项高层次的理财活动,是集法律、税收、会计、财务、金融等各方面专业知识为一体的组织策划活动。税收筹划人员不仅要具备相当的专业素质,还要具备对经济前景的预测能力、对项目统筹谋划的能力、与各部门合作配合的协作能力等素质。否则就难以胜任该项工作。但税收筹划人员素质的提高一方面有赖于个人的发展,另一方面也有赖于纳税人素质的提高。因为只有纳税人的素质普遍提高了才能对税收筹划提出更多的要求,实践也证明,税收筹划的普遍程度与一个国家的科教水平关系密切。
4.保持筹划方案的适度灵活。由于企业所处的经济环境千差万别,加之税收政策和税收筹划的主客观条件时刻处于变化之中,这就要求在税收筹划时,要根据企业具体的实际情况,制定税收筹划方案,并保持相当的灵活性,以便随着国家税制、税法、相关政策的改变及预期经济活动的变化随时调整项目投资,对税收筹划方案进行重新审查和评估,适时更新筹划内容,采取措施分散风险,趋利避害,保证税收筹划目标的实现。
5.加强与税务部门联系。加强与当地税务机关的联系,充分了解当地税务征管的特点和具体要求。进行税收筹划,由于许多活动是在法律的边界运作,税收筹划人员很难准确把握其确切的界限,有些问题在概念的界定上本来就很模糊,比如税收筹划与避税的区别等,况且各地具体的税收征管方式有所不同,税收执法部门拥有较大的自由裁量权。这就要求从事税收筹划者在正确理解税收政策的规定性,正确应用财会知识的同时,随时关注当地税务机关税收征管的特点和具体方法。事实上,如果不能适应主管税务机关的管理特点,或者税收筹划方案不能得到当地主管税务部门的认可,就难以体现它应有的收益。
