反避税方略与税收筹划（上）

 世界各国反避税的基本方略可用“三管齐下”来形容。所谓“三管齐下”，一是建立转让定价税制，以控制应税所得向境外转移；二是对避税港的反措施，以遏制资金和财产流入避税港；三是防止国际税收协定的滥用，以保护正当的税收利益。 
        “三管齐下”的反避税方略已在许多经济发达国家中全面实施。比如美国的转让定价税制，有《国内税收法案》的第482节；针对避税港的税收反措施，有《国内税收法案》的F分部规定。另外，美国在对外缔结的税收协定中，有三分之二双边税收协定都列上了内容略有差别的防滥用协定的条款。不过发展中国家全面实施“三管齐下”反避税方略的目前尚为数不多，有的仅采取其中的一项或两项，有的仍然是空白。 
        前面已谈到，不可把偷税、避税与税收筹划混为一谈，从原则上看，偷税与避税、节税的区分界限比较明确，反对偷税普遍被社会公众所接受。 
        可是避税与节税之间的界定，充满着理论方面与实际利益的冲突。对于什么是避税和什么是税收筹划，以及对二者的税收处理等方面，国际上存在较大分歧。比如，美国反避税的政策在西方国家中是最严厉的，而许多国家比美国的政策要温和得多，国与国相比，差别还是存在的。这为跨国纳税人提供了税收筹划的许多机会。 
        为了深化税收筹划的研究和探索，在此有必要结合与之关系密切的反避税方略进行分析。 
        1．转让定价制 
        大多数国家的税法规定，纳税人与关联企业之间的购销关系，不按照独立企业之间的业务往来作价的，税务机关可以根据四种方法调整其计税收入或者所得额，核定其应纳税额。这四种方法可简称为：可比非受控价格法（CUP）、再销售价格法（RPM）、成本加利法（CP）和其他法（OM）。 
        目前，一些国家已逐步推行预约定价制，但总的还是处于试行阶段，尚未在税收法规中作硬性规定允许纳税人作出选择。 
        预约定价制（APA）也称预先认定制，指的是纳税人事先将其和境外关联企业（有些国家还适用于境内关联企业）之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法，向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，可作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对定价调整的一项制度。 
        预约定价制的建立，最明显的好处是，税务机关对关联企业转让定价的事后审计改变为事前审计，对保护纳税人的合法经营和税务机关的依法征税都有好处。不只如此，一国政府如果将经审定认可的预约定价制，通过协商程序取得相关国家政府的同意，可以纳入国际税收协定的实施范围，还可免除转让定价首次调整和相应调整的繁琐程序。从宏观方面看，它利于经济的国际交往和合作，会对经济生活国际化产生积极的影响。 
        现在看来，预约定价制可能是税务机关和纳税人共同明智的选择，这也是一种税收筹划，它能使企业集团摆脱因转让定价的税务处理所产生的种种困扰。