适时调整折旧政策充分享受税前扣除

　　《企业会计制度》规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。同时，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，并备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。为此，企业可根据实际情况，适时调整固定资产折旧政策，但在调整的同时，如能顾及税收政策的变化，则会获得一些益处，现予以简要分析。

　　案例境内盈利企业甲公司是增值税一般纳税人，适用企业所得税率为25%，未享受所得税优惠政策。近几年，甲公司加大信息化建设投入力度，提高企业生产效率。同时因地处城市近郊，且负责产品的运输，购置的车辆较多。至2008年底，该公司已拥有的固定资产中，电子设备的原值为3000万元。其中，已使用1年的原值为1000万元，已使用2年的原值为2000万元，采用平均年限法并按5年期计提折旧，预计净残值率为5%。2009年，鉴于电子设备的使用情况，甲公司拟调整固定资产的折旧年限。

　　分析原《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第二十五条规定，除另有规定者外，固定资产计算折旧的最低年限为：（一）房屋、建筑物为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；（三）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年。

　　新《企业所得税法实施条例》第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限为：（一）房屋、建筑物为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；（五）电子设备为3年。

　　从以上两个文件对比来看，除另有规定外，电子设备和部分运输工具计算折旧的最低年限有所缩短。此外，根据国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号），新企业所得税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不作调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。

　　为此，甲公司可根据科技发展、环境及其他因素，合理调整折旧政策，如适时调整电子设备折旧和汽车的折旧年限，现以拟调整电子设备折旧年限，从折旧抵税的资金时间价值方面进行比较，假定预计净残值率不变。

　　方案一，折旧年限维持不变。该部分电子设备计提的折旧：已使用1年部分，剩下尚需计提折旧4年，即2009年、2010年、2011年、2012年。每年提取的折旧额为1000×（1－5%）÷5＝190（万元）。已使用2年部分，剩下尚需计提折旧3年，即2009年、2010年、2011年。每年提取的折旧额为2000×（1－5%）÷5＝380（万元）。即2009年~2011年，每年的折旧额为570万元，2012年为190万元。因为该公司计提的折旧符合税法规定，可在企业所得税前予以扣除，按年复利率10%的现值计算，1年～4年期复利现值系数分别为：0.9091、0.8264、0.7513、0.683，则这些折旧可抵税：（570×0.9091＋570×0.8264＋570×0.7513＋190×0.683）×25%＝386.8115（万元）。

　　方案二，适时调整折旧年限。甲公司因科技进步，可适时调整已购置固定资产的折旧年限，将电子设备折旧年限调整为3年。调整固定资产折旧年限后，已使用1年的电子设备，将原剩下尚未计提折旧的4年，改为按3－1＝2（年）计提，即2009年、2010年每年计提折旧额为[1000×（1－5%）－1000×（1－5%）÷5]÷2＝380（万元）。已使用2年的电子设备，将原剩下尚未计提折旧的3年，改为按3－2=1（年）计提，即2009年为2000×（1－5%）－2×2000×（1－5%）÷5＝1140（万元）。合计为：2009年1520万元，2010年为380万元。因为该公司计提的折旧符合税法规定，可在企业所得税前予以扣除，按年复利率10%的现值计算，1年～2年期复利现值系数分别为：0.9091、0.8264，则这些折旧可抵税：（1520×0.9091+380×0.8264）×25%＝423.966（万元）。

　　综合比较：方案二因及时调整政策，缩短了折旧年限，使折旧提前在税前扣除，从而节约资金的时间价值，计节约资金支出423.966－386.8115＝37.1545（万元），故选择方案二有利。

　　不过，甲公司如果享受企业所得税优惠政策，则要具体分析。上例中，如果甲公司在2009年享受企业所得税免税的优惠政策，2009年后不再享受优惠政策，则方案一中折旧可抵税257.265万元，方案二中折旧可抵税78.508万元，显然采取方案一有利。

　　点评1.与原内资企业所得税法相比较，新的企业所得税法缩短了电子设备和飞机、火车、轮船以外的运输工具的最低折旧年限。通常情况下，如果企业未享受企业所得税优惠政策，在合法、合理的条件下，依据国税函〔2009〕98号文件可适时按程序调整折旧年限，以提前享受税前扣除。

　　2.如果企业正在享受企业所得税减免优惠政策，在优惠期是否要采取调整折旧年限的方式，应具体情况具体分析。

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　　国税函〔2009〕98号第一条规定，“新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不作调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。”也就是说，企业如果执行新企业所得税法的规定，调整“残值额”和“最低折旧年限”必须同时进行，不可一个使用新企业所得税法的规定，一个使用原企业所得税法的规定。另外，“新税法规定的折旧方法”为直线法（年限平均法），在实行加速折旧法的情况下，才可使用双倍余额递减法或年数总和法。企业按照其他方法计提的折旧，应该根据直线法重新调整后，才准予扣除。