供热企业如何利用综合税收优惠

　　 财政部、国家税务总局于近日联合发出《关于继续执行供热企业增值税房产税城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2009〕11号），决定自2009年～2010年供暖期期间，对三北地区供热企业向居民供热而取得的采暖费收入继续免征增值税，同时对供热企业为居民供热所使用的厂房及土地，自2009年1月1日～2011年6月30日继续免征房产税、城镇土地使用税。
　　免征增值税的采暖费收入应分别核算
　　根据《增值税暂行条例》第十六条，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。对于免税与非免税的采暖费收入，供暖企业一般能够分别核算，但如果企业对一些特殊业务不加注意，就很可能造成不必要的损失。比如对于安装过水热的居民，一些供热企业在向其收取采暖费的同时会加收一定的过水热费用，而加收的过水热费用并不属于财税〔2009〕11号文件中免征增值税的范围。因此，如果供热企业对向居民收取的采暖费和过水热费用不分别开具票据并分别核算，其向居民收取的采暖费就不能享受免税政策，而需要纳税的过水热费用一般远远低于可免税的采暖费。
　　免征增值税的采暖费收入应正确开具票据
　　通过其他单位向居民代收代缴的采暖费，供暖企业如何开具票据呢有的供热企业认为，向代收代缴单位收取采暖费时，如果代收代缴单位购买的暖气同时存在用于生产经营活动，往往难以确定居民采暖费收入比例，只能向其开具增值税专用发票，待确定居民采暖费收入比例后，再将居民采暖费收入相应的进项税额转出，然后再申请免税。这种操作看似可行，实际上是不合适的。如甲企业向乙企业购买暖气，除一部分用于生产经营活动外，其余用于职工居民区采暖。应甲企业要求，乙企业将销售给甲企业的暖气全部开具增值税专用发票。这时，不但对乙企业销售给甲企业的暖气要全额计提销项税额，而且甲企业购买的暖气中用于职工采暖部分的进项税额也不得抵扣。同时，如果相关的购销合同明确甲企业购买的暖气中一部分是代职工缴纳的，根据国家税务总局《关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知》（国税函〔2005〕780号）的规定，一般纳税人销售免税货物，一律不得开具专用发票（国有粮食购销企业销售免税粮食除外），如违反规定开具专用发票的，则对其开具的销售额依照增值税适用税率全额征收增值税，不得抵扣进项税额，并按照《发票管理办法》及其实施细则的有关规定予以处罚。因此，供热企业对于向居民供暖票据的使用上，一定要慎重。笔者认为可以选择以下做法：一是在收到其他单位代收代缴的居民采暖费时，以居民的名义逐张开具发票，这样当然会给供热企业增加不小的工作量，但便于其准确确认向居民收取的采暖费收入。二是通过物业公司等单位向居民开具票据，再由供热企业与物业公司等单位统一结算。根据《关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知》（国税发〔1998〕217号）的规定，对物业公司代收的暖气费并不计征营业税，而只对其从事此项代理业务取得的手续费收入征收营业税。
　　自产暖气和外购暖气用于职工福利的税收处理
　　1.增值税处理。用于职工福利的自产暖气和外购暖气在增值税的处理上是不同的。企业自产暖气向本企业职工供暖，属于《增值税暂行条例实施细则》第四条规定的应视同销售情形中的“将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”，那么该视同销售收入是否可以免征增值税呢根据财税〔2009〕11号文件规定，免征增值税的采暖费收入包括供热企业直接向居民收取的、通过其他单位向居民收取的和由单位代居民缴纳的采暖费。笔者认为，在这部分暖气视同销售的情况下，应视同向职工收取了采暖费，予以免征增值税。当然，生产这部分暖气相应的购进货物或劳务的增值税进项税额应作转出处理。而外购暖气用于本企业职工取暖，则属于《增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣进项税额情形中的“用于集体福利或个人消费的购进货物”，不需作视同销售处理，也就不存在是否免税的问题。当然在相关的购销合同中，应明确购进的暖气是用于向职工供暖，销售方可以免征增值税，购买方虽将这部分暖气用于职工福利，由于只能取得普通发票，实际上并不存在不得抵扣的进项税额问题。
　　应注意的是，供热企业2009年1月1日后购进的用于生产经营的机器设备，只要其生产的暖气不是全部免税的，其进项税额就可以全额抵扣。尽管《增值税暂行条例》第十条规定，用于免征增值税项目的购进货物不得抵扣进项税额，但《增值税暂行条例实施细则》第二十一条同时规定，这里的购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。供热企业生产的暖气既有用于向居民供暖而免税的，也有用于向非居民供暖而不免税的，因此外购用于生产经营的固定资产进项税额是可以全额抵扣的。
　　2.企业所得税处理。根据国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，企业职工福利费包括企业向职工发放的供暖费补贴、职工防暑降温费等，同时根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）的规定，企业将资产用于职工奖励或福利，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。根据国税函〔2008〕828号文件，属于企业自产的暖气，应按同期对外销售价格确定销售收入。属于外购的，可按购入时的价格确定销售收入。
　　3.个人所得税处理。根据国务院《关于修改?中华人民共和国个人所得税法实施条例?的决定》（国务院令第519号）的规定，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。因此，无论是外购还是自产的暖气，当作为非货币性福利向职工供暖时，企业都应将其参照市场价格并入职工所得缴纳个人所得税。